跨年度研发活动所得税的会计处理

　　旧企业所得税法规定，对财务核算制度健全、实行查账征收的内外资企业、科研机构、大专院校等企业在1个纳税年度实际发生的技术开发费，在按规定实行100%扣除的基础上，允许再按当年实际发生额的50％在企业所得税税前加计扣除。新企业所得税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计人当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。因而，在新旧所得税法下有必要对跨2007-2008年度的研发支出所得税会计处理进行探讨。

　　由于研发有成功与失败两种可能，因而针对这两种情况有不同的所得税会计处理。

　　【例1】2007年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品、新技术。该公司在研究开发过程中消耗的原材料成本500万元、直接参与研究开发人员的工资及福利费100万元、其他费用400万元，共计1000万元，其中符合资本化条件的支出600万元。2008年又发生支出300万元，其中符合资本化条件的为250万元。2008年12月31日该项技术已达到预定用途。预计使用寿命为10年，净残值为零，采用直线法摊销。2007年利润总额为2000万元，所得税率为33％；2008年利润总额为2000万元，适用税率改为25%.除研发费用外，没有其他纳税调整事项。

　　（1）2007年发生研发费用时：

　　借：研发支出——费用化支出　　　　　4000000

　　　　研发支出——资本化支出　　　　　 6000000

　　　贷：原材料、应付职工薪酬等 　　　　　10000000

　　（2）2007年12月31日：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　 4000000

　　　贷：研发支出——费用化支出　　　　 4000000

　　此外，“研发支出——资本化支出”600万元在资产负债表中的“开发支出”项目中反映。

　　（3）2007年12月31日研发费用所得税会计处理：

　　当期计人“管理费用”的金额为400万元，但当期税法允许扣除的研发费用总额为1500万元（1000×150%），所以当期应纳税所得额为900万元[2000-（1500－00）]。此外，根据谨慎性原则，笔者认为“开发支出”项目中的600万元应在发生时先确认为递延负债，等实际确认失败或者成功时再转回。

　　借：所得税费用 　　　　　　　　　4950000

　　　贷：应交税费——应交所得税 　　　2970000

　　　　　递延所得税负债　　　　　　　 1980000

　　（4）2008年发生研发费用时：

　　借：研发支出——费用化支出 　　　500000

　　　　研发支出——资本化支出 　　　2500000

　　　贷：原材料、应付职工薪酬等 　　　3000000

　　（5）2008年12月31日：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　 500000

　　　贷：研发支出——费用化支出　　　 500000

　　借：无形资产 　　　　　　　　　　8500000

　　　贷：研发支出——资本化支出　　　 8500000

　　（6）2008年12月31日研发费用所得税会计处理：

　　根据新税法，2008年资本化的250万元应按无形资产成本的150%摊销。但是，对同一项无形资产不同部分采用不同的处理方法违背了一致性原则和可理解性原则，所以笔者认为，对跨年度研发项目应按照项目开始的时间来选择相应的税法。据此，2008年12月31日的税前扣除金额为450万元（300×150%），当年应纳税所得额为1600万元[2000-（450-50）]。

　　借：所得税费用　　　　　　　　　 4145000

　　　贷：应交税费——应交所得税　　　 4000000

　　　　　递延所得税负债　　　　　　　　 145000

　　注：145000=（6000000+2500000）×25%－1980000

　　【例2】假设例1中2008年12月31日发现研发失败，其他条件和例1相同。

　　（1）2007年研发费用发生时、2007年12月31日进行所得税会计处理时及2008年研发费用发生时的账务处理与例1相同。

　　（2）2008年12月31日确定研发失败时：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　 8500000

　　　贷：研发支出——资本化支出 　　　8500000

　　（3）2008年12月31日研发费用所得税会计处理：

　　2008年的税前扣除金额为450万元（300×150%），则当年应纳税所得额为2400万元[2000-（450-850）]。同时，笔者认为由于研发失败，上年确认的198万元递延负债应于本期转回。

　　借：所得税费用 　　　　　　　　　4020000

　　　　递延所得税负债　　　　　　　 1980000

　　　贷：应交税费——应交所得税　　　 6000000

　　由于研发失败，例2中将“开发支出”项目反映的600万元转入了“管理费用”科目。笔者认为，这种处理方式会对当年的净利润产生较大影响，不符合谨慎性原则，因而建议增设一个类似于“坏账准备”的备抵账户“研发损失准备”，与“研发支出——资本化支出”相对应，期末分析其失败的可能性并决定实际提取的“研发损失准备”数额。