土地使用权的会计处理

　　土地使用权，是指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。

　　作为无形资产处理企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，其账面价值不与地上建筑物合并计算成本，仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。如企业采用分期付款方式购买土地使用权，且在合同中规定的付款期限比较长，购买土地使用权的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，其成本按购买价的现值确定。

　　【例1】公司于20×7年1月1日取得乙公司一块土地使用权，用于自行开发建造厂房，由于该公司资金周转比较紧张，经与对方协商采用分期付款方式支付款项。合同规定，该土地使用权总价款为700万元，首次付款100万元，剩余款项每年年末支付200万元，3年付清。假设银行同期贷款利率为8%,不考虑其他税费。要求，根据有关资料计算土地使用权的现值、未确认融资费用及其分摊表，并编制相关会计分录。

　　（1）计算土地使用权现值=100+200×（P/A,8%,3）=100+200×2.5771=615.42（万元）

　　未确认融资费用=700-615.42= 84.58（万元）（融资费用分摊按实际利率法）

　　（2）会计分录

　　①首次付款时

　　借：无形资产——土地使用权　　　　　　 6154200

　　　　未确认融资费用　　　　　　　　　　　845800

　　　贷：长期应付款——乙公司 　　　　　　　6000000

　　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　1000000

　　②20×7年12月31日付款时

　　借：长期应付款——乙公司　　　　　　　 2000000

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　2000000

　　借：财务费用　　　　　　　　　　　　　412336

　　　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　　412336

　　20×8年12月31日和20×9年12月31日付款时与之相似（略）。

　　作为建造成本处理房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。按照取得土地使用权支付的金额，借记“在建工程”等科目，贷记“银行存款”等科目。

　　【例2】某房地产开发企业取得一块土地使用权用于建造对外出售的商品房，该土地使用权价款为200万元，以银行存款支付；商品房建造完工，经验收合格待出售，该商品房建造总成本为1000万元。要求，根据有关资料编制相关会计分录。

　　（1）取得土地使用权时

　　借：在建工程——商品房 　　　　　　　　2000000

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　2000000

　　（2）结转商品房建造成本时

　　借：开发产品——商品房 　　　　　　　10000000

　　　贷：在建工程——商品房 　　　　　　　　10000000

　　作为固定资产处理企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产核算。

　　作为投资性房地产处理企业改变土地使用权的用途，将其用于出租或作为增值目的时，应将其转为投资性房地产。投资性房地产分为以成本模式计量和以公允价值模式计量两种核算模式。

　　企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目。按其账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目；原已计提减值准 备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。

　　企业将自用房地产转换为采用公允价值计量的投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产-- -成本”科目，按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“无形资产”、“固定资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。