非货币性资产交换的成本确认

　　《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》解决了以非货币性资产交换方式换人换出资产成本确定和损益确认问题。其核心的变化是判断交换是否具有商业实质且同时引入“公允价值”的计量模式，针对不同情况提出了相应的成本确认规范。

　　一、换入单项非货币性资产交换分析

　　（一）具有商业实质的单项非货币性资产交换

　　非货币性资产交换同时满足“该项交易具有商业实质，换出资产的公允价值均能可靠计量”两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。此时应以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。若未发生补价：换人资产的成本=换出（换人）资产的公允价值+（本方换出资产，下同）应支付相关税费。发生补价的，应分别情况进行处理。支付补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，计入当期损益；换入资产的成本=[换出（换入）资产的公允价值+支付补价]+（本方换出资产，下同）应支付的相关税费。收到补价的，换人资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额应计入当期损益；换入资产的成本=[换出（换入）资产的公允价值一收到的补价+（本方换出资产，下同）应支付的相关税费。

　　（二）不具有商业实质的单项非货币性资产交换

　　若未发生补价，换人资产的成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费（不确认损益）。发生补价的，应分别下列情况处理。支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益；换入资产的成本=换出资产的账面价值+（支付补价）+应支付的相关税费。收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益；换人资产的成本=（换出资产的账面价值一支付的补价）+应支付的相关税费。

　　二、换出单项非货币性资产交换分析

　　（一）具有商业实质的单项非货币性资产交换

　　若未发生补价：换出（入）资产的公允价值一换出资产的价值≥计入当期损益。发生补价：支付补价的，{[换出（换入）资产的公允价值+支付的补价]+应支付的相关税费}-（换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费）≥计入当期损益；[换出（换入）资产的公允价值一换出资产账面价值]≥计入当期损益。收到补价的，{[换出（换入）资产的公允价值-收到的补价+应支付相关税费]+收到的补价}-（换出资产账面价值+应支付相关税费）≥计入当期损益。

　　（二）不具有商业实质的单项非货币性资产交换

　　应以换出资产账面价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本，不确认损益。若未发生补价，不确认损益。发生补价，支付补价或收到补价，也均不确认损益。

　　三、多项非货币性资产交换

　　（一）换入多项非货币性资产的成本确认

　　在确定各项资产的成本时，会计上明确了如何“对换入资产的成本总额进行分配”（换人分具有商业实质和不具有商业实质两种情况）。非货币性资产交换同时换人多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应分下列情况处理：

　　（1）非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠的计量，应当按照换人各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　（2）非货币性资产不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换人各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换人资产的成本。

　　（二）换出多项非货币性资产的成本确认

　　换出资产为存货的，应作为销售处理。按收入准则的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产的公允价值和换出资产账面价值的差额，计人投资收益。可供出售金融资产原在资本公积中确认的前期公允价值变动，也应当一并转入投资收益。

　　四、非货币性资产交换成本确认思考

　　（一）非货币性资产交换商业实质的判断

　　新准则对商业实质的判断主要考虑双方用于交换的资产的预计未来现金流量不同。不管是未来现金流量的风险、金额还是时间，只要其一不同，就可判断此交换具有商业实质。笔者认为，准则规定的商业实质的判断条件偏窄。商业实质的提出，主要是解决非公平交易下公允价值的滥用问题。但如果仅用未来现金流量去判断双方的非货币性资产交换是否具有商业实质，会在实际操作中排除那些未来现金流量可能相同，基于公平交易、自愿基础上的双方认为具有价值的交换。商业实质的判断条件不应仅仅用现金流量这一货币指标去衡量，而应加入资产的功能性等判断条件。

　　（二）非货币性资产交换公允价值的界定

　　非货币性资产交换离不开公允价值，是指理智的交易双方在一个开放的、不受干扰的市场中，在平等、相互之间没有关联的情况下，自愿进行交换的价值。就目前而言，公允价值指现行市价或未来现金流量现值。现行市价是可变的，同一事物的效用对不同人也不一样，甚至相同的人在不同的环境下对其效用大小认可的差异也很大，因此无法形成统一、稳定的评价尺度；未来现金流量的现值需要测算，测算的基础是准确推算未来现金流量和选择折现率，无论是贴现率的选择还是对未来现金流量的估计，均离不开对未来事项和不确定性的主观判断，即需要依靠会计人员的职业判断。因此公允价值的这种确定方法，很有可能使其难达“公允”，让企图舞弊者将该准则当作操纵利润的工具，借以实现用会计“制造”利润的目的。为解决这一问题，新准则强调了公允价值的适度引入，即公允价值能够获得、公允价值能够计量、有确凿的证据。只有做到以上三点，才能合理反映企业财务状况，真实反映企业收益，提高财务信息的相关性。可见，公允价值刚性不足、弹性有余的特性，要求进一步完善公允价值的形成机制，防止其成为企图舞弊者用作操纵利润的工具。

　　（三）非货币性资产交换的认定中“25%”的规定

　　《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》应用指南中明确指出，“非货币性资产交换是交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行交换，有时也涉及少量货币性资产即补价。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。”由此可知，若甲乙两种非货币性资产进行交换，必须存在一个等价交换的基础，这个基础就是其各自的公允价值。二者相等时不存在补价即可实现等价交换，若不相等，就存在低价资产持有者向高价资产持有者补付差价问题，该差价占较高公允价值（即等价交换额）的比例低于25%的，可视为非货币性资产交换，高于25%（含25%）的，则视为以货币性资产取得非货币性资产，按其他相关准则处理。但公允价值的弹性可能使该比例计算存在非唯一性，进而影响非货币性资产交换的认定。

　　（四）换出资产为存货时视同销售处理计入主营业务收入值得商榷

　　新准则规定换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照收入准则以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。既然按照收入准则进行确认，那么就应该符合收入的定义：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。笔者认为非货币性资产交换不是日常活动。虽然以物易物在企业常有发生，但不应确认为主营业务收入和成本，把非货币性交易的收益确认为营业利润，而应该将其计入利得中。收入准则中对“日常活动”界定为企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。究竟非货币性资产交换是否为“经常性活动”准则未进行界定。非货币性资产交换并非“日常经营活动”，因此将该种交换中换出的存货确认主营业务收入的做法值得商榷。