资产组减值测试的会计核算

　　资产组减值测试的原理和单项资产一致，即企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　[例1]XYZ公司有一条甲生产线，生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为40、60和100万元。使用年限均为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。20x7年甲生产线所生产的精密仪器有替代产品上市，到年底，导致公司精密仪器的销路锐减40％，因此，在20x7年12月31日对甲生产线进行减值测试。该生产线已经使用5年，预计尚可使用5年。20x7年12月31日A、B、C三部机器的账面价值分别为20、30和50万元。经估计，A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。同时，通过估计得到甲生产线预计未来现金流量的现值为60万元，由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以甲生产线预计未来现金流量的现值60万元为其可回收金额。XYZ公司20x7年12月31日进行如下计算和处理：

　　（1）甲生产线的账面价值=20+30+50=100（万元）

　　（2）甲生产线的可收回金额=60（万元）

　　（3）甲生产线的减值损失=100-60=40（万元）

　　（4）甲生产线减值损失按设备账面价值计算的分摊比例如下：

　　机器A分摊比例=20÷100=20％

　　机器B分摊比例=30÷100=30％

　　机器C分摊比例=50÷100=50％

　　（5）甲生产线各机器分摊减值损失计算如下：

　　机器A分摊减值损失=20-15=5（万元）

　　按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失8万元（40×20％），但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，因此机器A最多只能确认减值损失5万元（20-15），未能分摊的减值损失3万元（8—5），应当在机器B和机器c之间进行再分摊。

　　机器B分摊减值损失=40×30％=12（万元）

　　机器C分摊减值损失=40×50％=20（万元）

　　（6）甲生产线各机器减值损失分摊后的账面价值：

　　机器A分摊后的账面价值=20-5=15（万元）

　　机器B分摊后的账面价值=30-12=18（万元）

　　机器C分摊后的账面价值=50-20=30（万元）

　　（7）尚未分摊的减值损失=40-（5+12+20）=3（万元）

　　（8）将尚未分摊的3万元减值损失在机器B和c之间按比例进行第二次分摊：

　　机器B第二次分摊的减值损失=3×[18÷（18+30）]=1.125（万元）

　　机器c第二次分摊的减值损失=3÷[30÷（18+30）=1.875（万元）

　　（9）第二次分摊后机器B和机器C应确认减值损失总额：

　　机器B应确认减值损失总额=12+1.125=13.125（万元）

　　机器c应确认减值损失总额=20+1.875=21.875（万元）

　　（10）第二次分摊后机器B和机器c的账面价值：

　　第二次分摊后机器B的账面价值=30-13.125=16.875（万元）

　　第二次分摊后机器C的账面价值=50-21.875=28.125（万元）

　　根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失50000元、131250元和218750元，账务处理如下：

　　借：资产减值损失——机器A　　　　　　　50000

　　　　　　　　　　——机器B　　　　　　　131250

　　　　　　　　　　——机器C　　　　　　　218750

　　　贷：固定资产减值准备——机器A　　　　　　50000

　　　　　　　　　　　　　——机器B　　　　　　131250

　　　　　　　　　　　　　——机器C　　　　　　218750