资本性借款费用列支的政策规定

　　借款费用可以划分为收益性借款费用和资本性借款费用。《企业所得税法实施条例》第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。也就是说，企业发生的收益性借款费用在发生当期直接扣除。资本性借款费用应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。对于资本化的借款费用在分期扣除或者计入有关资产成本时需要注意哪些税收政策规定，一些纳税人并不十分清楚，笔者认为以下几个方面不容忽视。

　　符合扣除标准的借款费用允许列支

　　《企业会计准则第17号——借款费用》第四条规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

　　（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；

　　（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。对比后会发现，企业会计准则规定借款费用按发生额列支，税法则规定了限制条件。即非金融企业向非金融企业借款的利息支出，并不允许无条件地全额扣除，而是有个标准限制，即不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

　　【例】2009年1月，甲钢铁生产企业向乙企业（非金融企业）借款2000万元用于购建一条新生产线，期限为2年，年利率为10%，而银行同期贷款利率为6%。虽然会计上对甲企业2009年度资本性借款费用按发生额200万元列支，但由于按照税法规定实际利率超过了金融企业同期同类贷款利率，因此税法上对甲企业2009年度作为资本性支出的借款费用只承认120万元（2000×6%），超过的80万元（2000×[10%－6%]）不予以承认。

　　但是，税法规定了两种特殊情形，

　　一是企业逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息，不属于行政性罚款，允许在所得税前扣除；

　　二是《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）第一条规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5∶1；（二）其他企业，为2∶1。

　　中断购建期间的借款费用不能予以资本化

　　企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本。这里的合理的借款费用不应包括资产在购建期间发生非正常中断且中断时间较长应计算的利息性质的费用。由于资产购建期中断，使得中断期间发生的利息性质的费用已脱离了企业资产的购建活动，因此购建中断期间发生的借款费用不需要资本化，应直接在发生当期税前扣除。但是如果中断是使资产达到可使用状态所必需的程序，则中断期间发生的借款费用，仍应予以资本化。而且，当有关资产购建期结束时应停止借款费用的资本化，以后发生的借款费用要于发生当期确认为损益。

　　【接上例】2009年7月初，甲企业由于遭受意外的洪水冲击，使得在建的生产线不得不中断，直到2010年1月1日才重新开工续建。那么，甲企业应把2009年7月～12月发生的借款费用60万元（2000×6%÷2）直接在发生当期税前扣除。

　　借款费用是否资本化与借款期间长短无直接关系

　　纳税人需要注意的是，税法上规定的借款费用应否资本化取决于其实际用途，即为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生的借款费用，应资本化。如果某纳税年度企业发生长期借款，并且没有指定用途，当期也没有发生购置固定资产支出，则其借款费用全部可直接扣除。但是，从事房地产开发业务的企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工前，应计入有关房地产的开发成本。

　　【例】A企业因资金紧张，于2008年1月向某银行申请贷款3000万元，年利率为6%，期限为2年。2009年7月～12月，A企业用该笔贷款新建了一条生产线。由于A企业在2008年1月～2009年6月没有发生购置固定资产行为，则应将该期间的贷款费用270万元（3000×6%×1.5）计入当期损益；由于A企业在2009年7月～12月用该笔贷款新建了一条生产线，则应将该期间的贷款费用90万元（3000×6%÷2）计入该新建生产线的成本。