清算时注意固定资产后续支出处理

　　对一个持续经营的企业来说，往往会发生对固定资产进行改建和修理行为。企业为此发生的支出是会计上所称为“固定资产的后续支出”。由于今年的企业所得税汇算清缴工作即将在5月底结束，因此，企业要抓住最后这段时间，仔细检查汇算清缴的各个项目和报表填报是否正确。特别要注意固定资产后续支出的会计处理和税务处理。

　　一、会计处理

　　固定资产后续支出在日常会计核算中应按照《企业会计准则第4号——固定资产（2006）》第四条的规定：固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该固定资产的成本能够可靠地计量。第六条与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

　　在日常的会计核算中，固定资产的后续支出通常包括固定资产在使用过程中发生的日常修理费、大修理费用、更新改造支出、房屋的装修费用等。

　　固定资产发生的更新改造支出、房屋装修费用等，符合固定资产准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时应计入当期管理费用。

　　固定资产的大修理费用和日常修理费用，通常不符合固定资产准则第四条规定的确认条件，应当在发生时计入当期管理费用，不得采用预提或待摊方式处理。

　　从会计核算要求特点看，强调的是符合确认固定资产条件的应资本化，对于不符合确认条件的，一律费用化并且在当期计入管理费用，不得采用预提或待摊方式处理。

　　二、税务处理

　　企业发生以上固定资产后续支出，在税务处理时，则应根据《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令2007年第63号）第十三条在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出；（三）固定资产的大修理支出；（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。

　　《企业所得税法实施条例（2007）》（国务院令2007年第512号）第五十八条固定资产按照以下方法确定计税基础：（六）改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

　　第六十八条企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。

　　第六十九条企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。企业所得税法第十三条第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

　　对照上述企业所得税法及实施条例的规定，笔者认为，企业发生固定资产改建支出的税务处理，比会计准则规定得更加明确，而且便于实际操作。非常明确地指出了改建支出是改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。也就是说“改建”是专指房屋、建筑物、构筑物发生相关费用。

　　按照这一规定，对于企业房屋、建筑物、构筑物而发生的相关支出，应区分已提足折旧和未提足折旧，对于已提足折旧的该类资产所发生的支出，作为长期待摊费用处理，通常情况下是根据该项资产尚可使用年限进行摊销售。而对于未提足折旧房屋、建筑物、构筑物而发生的相关费用，一律资本化，不得在当期费用中扣除，需要注意的是这一点与会计是有差异的。

　　除对房屋、建筑物、构筑物发生的费用，不需要增加其资产的计税成本，对于发生“修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上”并且“修理后固定资产的使用年限延长2年以上”两条件的费用，可按规定作为长期待摊费用处理；对于不同时符合这两个条件的，可在当期税前一次性扣除。

　　企业在年度企业所得税汇算清缴时，对于按会计处理固定资产后续支出的，与税法存在差异的事项，应注意进行纳税调。