政府补助收入的财务处理差异

　　近期，某市B税务师事务所对当地A公司进行企业所得税汇算清缴辅导，发现A公司2009年度所得税汇算清缴中的一些账务处理不太妥当，便向A公司提出建议，要求作适当调整。具体情况如下。

　　A公司在2009年收到市财政拨入财政性资金2100万元，账务处理为（单位：万元）：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　 2100

　　　贷：营业外收入　　　　　　　　　 2100　

　　A公司为矿山开采企业，按照国家规定须有偿开采矿产资源，该公司矿产资源出让金总额为3500万元，其中，属于国家部分的20%为700万元，省财政部分的20%为700万元，当地财政部分的60%为2100万元。A公司收到该笔款项是A公司当年上缴给属于当地财政的60%部分的矿产资源出让金，总额2100万元。

　　A公司为老国有企业，生产经营近50年，人员多，负担重。如果上缴巨额矿产资源出让金，将严重影响企业的生存，故A公司于2008年10月向当地市政府提出减免属于当地财政的矿产资源出让金。2008年末，经当地政府同意，A公司上缴的属于当地财政的矿产资源出让金计2100万元全额资助给A公司，专项用于矿山的开采、勘探、保护等方面的支出。为此，A公司将收到的2100万元计入营业外收入，其理论依据是财政部、国家税务总局《关于财政性资金行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）。财税〔2008〕151号文件第一条规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　A公司认为该财政性资金属于非经国务院批准的财政性资金，应计入当年应纳税所得额，故计入营业外收入。不考虑其他盈亏因素，该笔收入当年将发生的所得税支出为2100×25%＝525（万元）。

　　B税务师事务所提出，该笔业务的操作非最佳处理，不能为A公司取得最大的收益。

　　第一，未充分享受国家最新税收政策，取得最大收益。继财税〔2008〕151号文件后，财政部、国家税务总局于2009年发布了《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2009〕87号），规定对企业在2008年1月1日~2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

　　（一）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；

　　（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

　　（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　据此分析，A公司收到的专款符合以下要素：

　　1.市财政拨付时间在2008年1月1日~2010年12月31日之间；

　　2.企业能够提供资资金拨付文件，且文件中规定了该资金的专项用途；

　　3.当地政府部门对该资金有具体的管理要求。

　　如果A公司对该笔资金及该资金发生的支出单独进行核算，可以在计算当年应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　第二，本年度不计入应纳税总额，并不意味永久免税，将在第六年计入应纳税所得总额。财税〔2009〕87号文件第二条规定，根据《企业所得税法实施条例》第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　财税〔2009〕87号文件第三条同时规定，企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

　　结合以上两条规定，对符合财税〔2009〕87号文件要求的专款单独核算的，在第六个年度将专项财政拨款的差额计入当年的应纳税总额。

　　因所得税汇算清缴尚未结束，而A公司收到的专款符合财税〔2009〕87号文件要求，故B税务师事务师建议A公司将该笔专款计入专项应付款，暂缓当年度该款的所得税汇算清缴。理由如下：

　　一、如果按原会计账务处理将该笔专项拨款计入营业外收入，则应计入当年度的应纳税所得额，由此将增加所得税支出525万元。

　　二、如果按财税〔2009〕87号文件将该款项计入专项应付款，该笔收入在第六个会计年度计入应纳税所得总额，表面上看只是时间上的差异，但所得税支出先后的时间价值对企业影响是巨大的。以现有银行基准贷款年利率5.31%计算，将当年度发生所得税支出与6年后发生所得税支出进行比较，所节约的资金时间价值为525×（1＋5.31%）⁵（注意，此处是5次方）-525＝155（万元）。

　　三、当地政府对因国际金融危机影响而增加亏损的企业，出台了相关优惠及减免政策，如养老保险金、房产税、水利建设资金等减免。如果该笔专款体现利润，企业因此成为盈利单位，不符合政府扶持条件，将得不到政府的优惠及减免政策。A公司矿产资源出让金的缴纳与当地政府的财政专项拨款，对企业的生产经营状况没有改变。

　　结合税务师事务所的意见，A公司分析认为，将收到的市政府拨付的专款计入专项应付款更有利，在6年的时间周期内，将为公司增加更多净资产。