从财务核算看甲供材税收管理

　　“甲供材”财务核算方法

　　在实践中，“甲供材”的财务核算主要有两种方法：

　　方法一：“甲供材”直接计入投资账户。建设方在领发“甲供材”时，按材料实际购买价，借记“在建工程——××工程”，贷记“工程物资”。而施工方在收到材料及以后发出材料时不作账务处理，只在账外登记管理，“甲供材”部分不反映在施工方的工程收入和工程支出中。

　　方法二：“甲供材”通过转账结算。建设方在“甲供材”发出时，直接按材料的预算价抵作预付给施工方的工程款。材料发出时，借记“预付账款”（或预付工程款），贷记“工程物资”（或库存材料）。由于冲抵的预付账款（或预付工程款）是按材料预算价，而转出的工程物资是按实际购买价，之间存在的差额直接计入工程成本，视其差额的正负情况，借（或贷）记“在建工程——××工程”。而施工方一般都是在收到材料时按材料的预算价，借记“库存材料”，贷记“预收账款”。

　　上述两种不同的财务核算方式，在实务中对应了两种“甲供材”的税收管理模式。

　　模式一：只缴税，不开票。

　　在方法一中，由于建设方在材料发出时，直接计入了在建工程的成本。因此，在最终结算的环节，施工方对于“甲供材”部分只缴税，不开票，否则就会导致“甲供材”重复计入成本。

　　模式二：既缴税，又开票。

　　在方法二中，由于建设方发出材料时，按材料预算价作为预付账款，未入工程成本，只是按预算价与实际购买价格之间的差额直接进入了工程成本。此时，施工方需要按“甲供材”的实际购买价缴纳营业税，但只能按预算价开具建筑业发票。

　　两种核算方法的优劣分析

　　方法一的劣势：建设方在材料发出时直接计入工程成本，但实际上材料还没有用于或全部用于工程，将会导致会计信息失真。同时，施工方在收到材料和发出材料时，均不进行任何会计处理，不利于建设工程在实施过程中对“甲供材”的使用和监督管理。

　　对应方法一的税务管理模式，首先，由于建设方发出材料时直接按材料成本计入工程成本，无需凭工程发票计入成本，在一定程度上强化了建设方不愿意将“甲供材”税金提给施工方的动机。建筑工程双方的矛盾，在一定程度上加大了税务机关的管理难度。其次，由于施工方对于“甲供材”只缴税、不开票，税务机关在对“甲供材”进行管理时必须主动出击，严格按照国家税务总局《关于印发不动产、建筑业营业税项目管理及发票使用管理暂行办法的通知》（国税发〔2006〕128号）的要求，做好每一个建筑业营业税的项目登记工作，特别是项目清算环节的税收管理。再其次，由于施工方“甲供材”本身需要缴纳营业税，因此，建设方在实践中有时会和施工方串通，将“甲供材”金额在缴税同时开入建筑业发票中，重复计入成本。

　　方法一的优势：方法一的优势主要对应的就是方法二的劣势。因此，我们需要先来看方法二的劣势。在方法二中，由于施工方需要按“甲供材”的预算价开具发票，在会计上，这部分金额，施工方必须作为收入处理。但对应这部分的收入，施工方无法取得对应的材料成本凭证入账。因为材料是甲方直接购买的，相关发票的抬头是建设方。而这一问题在方法一中却不存在，施工方对于“甲供材”只缴税、不开票。

　　方法二的劣势：实务中，部分税务机关根据工程预算造价单中“甲供材”的预算价，以及通过审核建设方、施工方关于“甲供材”的购买发票、出库单、入库单和领料单来认可施工方对应的“甲供材”成本。但是，这一做法难以得到广泛的认可。特别是在建筑工程跨地区施工情形下，工程所在地税务机关的做法并不一定能得到施工企业主管税务机关的认可。

　　方法二的优势：方法二最大的优势在于税务管理上。由于建设方材料发出时没有计入工程成本，最终只能凭建筑业发票计入成本。因此，建设方需要建筑业发票计入成本的动机客观上有助于税务机关对于“甲供材”的税收管理。税务机关就可以变主动出击为被动防御，即通过禁止建设单位直接凭材料购买发票计入成本的行为，再配合建筑业相关登记的管理手段，就可以实现比较高效的“甲供材”税收管理。但是，税务机关需要注意的是，在方法二中，施工单位按“甲供材”开票时，也只能按预算价而不是其实际购买价（即营业税计税依据）开票。

　　“甲供材”营业税纳税义务发生时间

　　对于“甲供材”的营业税纳税义务发生时间，目前并无明确规定。根据《营业税暂行条例》相关规定，建筑业是按预收款确定营业税纳税义务发生时间，如果将建设方把“甲供材”提供给施工方视作建设方以材料方式预付款的话，施工方取得“甲供材”时，就应该缴纳营业税。但是在实践中，施工方无法取得“甲供材”的实际购买价。同时，在工程决算环节，涉及多提供材料或少提供材料时，双方还需要重新计算相应的金额。因此，“甲供材”在工程最终决算环节一次性缴纳营业税比较合理，也便于税务管理。