中外利得与损失的比较分析

　　2006年2月15日，在财政部发布的《企业会计准则——基本准则》（以下简称“新准则”）中，首次将利得与损失正式引入我国基本会计准则。“利得”与“损失”概念在各国会计准则体系中都有出现，但其代表的内容却各不相同。笔者通过对美国、英国及国际会计准则中相关概念的比较，分析我国新基本准则中关于利得与损失的部分内容，以供读者商讨。

　　会计要素是财务会计概念框架中的重要内容，其中损益要素各国相差较大。利得和损失是各国财务会计概念框架中损益要素存在差异的重要因素。利得和损失的确认和报告能更真实、全面地反映企业当期交易或事项在财务上的影响，有助于管理当局做出对企业财务业绩有益的决策，也符合决策有用观对企业提出的披露全面会计信息的要求。我国在2006年的新准则中，首次正式引入利得和损失概念，创造性的将之作为利润的子要素。从国际视角看，这既是国际趋同的一个表现，但同时又具有典型的中国本土特征，因此我们有必要基于此次变动，比较各国及国际会计准则对利得与损失的不同定义和范围，以便对这次变动的意义和不足进行分析，并做出相关的评价，这对直接衡量和比较不同国家的经营业绩有着重要的作用。

　　一、中外利得与损失的定义

　　不同国家对利得和损失定义的主要区别在于对其范围的确定，也就是利得和损失的狭义概念与广义概念之分，及其所规定的收入与费用的范围。狭义的利得是指企业除来自营业收入和对外投资以外的所有者权益的增加，而广义的利得包含了营业收入。狭义的损失是指企业除费用、分配股利或支付利息以外的所有者权益的减少，而广义的损失包含了费用。但无论是狭义还是广义，它们都包括了企业边缘性或偶发性交易事项，以及其他一切没有经过经营过程所导致的权益增加或减少。狭义的收入是指企业在正常活动过程中产生的收益，不包括利得，而广义的收入包括利得。狭义的费用是指在企业正常活动过程中产生的费用，不包括损失，而广义的费用包括损失。

　　1．国际会计准则委员会（IASC）的定义

　　国际会计准则委员会（IASC）在其概念框架中指出，利得是指满足收益的定义并且可能是也可能不是在企业正常活动过程中产生的其他项目。损失是指满足费用的定义并且可能是也可能不是在企业正常活动中产生的其他项目。国际会计准则可以分别将利得和损失作为收益要素和费用要素下的子要素，而没有将其单独作为财务报表的要素。收益作为财务要素之一，是指在企业正常活动过程中产生的收益，是会计期间内正常与非正常活动中经济利益的增加，包括收入和利得，因此可将其理解为广义的收入；同样，费用包括了损失以及在企业正常活动过程中发生的费用。

　　2．美国财务会计准则委员会（FASB）的定义

　　美国财务会计准则委员会（FASB）第6号财务会计概念公告中，将利得和损失作为基本的财务报表要素，并将利得（Gains）定义为“某一个体除来自于营业收入或业主投资以外，来自于边缘性或偶发性交易，以及一切影响企业的其他交易和其他事项与情况的业主权益（或净资产）的增加”。而损失（Losses）则为“某一个体除出于费用或派给业主款以外，来自于边缘性或偶发性交易，以及一切影响企业的其他交易和其他事项与情况的业主权益（或净资产）的减少”。收入和费用都是狭义的概念，收入不包含利得，费用也不包含损失。

　　3．英国《财务报告原则公告》的定义

　　英国《财务报告原则公告》中，将财务报表要素分为七项，分别为资产、负债、所有者权益、业主投入、业主分配、利得和损失。其中，利得（Gains）被定义为除了所有者投资增加以外所有的所有者权益的增加。通过对比可知，这里的“利得”概念是广义的，相当于国际会计准则中的“收益”要素概念。它包括了美国的“收入”和“利得”，相当于美国有关“全面收益”的概念。与利得概念相似，其损失（Losses）的概念也是广义的，即向业主分派以外的所有者权益的减少，包括了费用和损失。也就是说，报告主体所有者权益的减少除了向所有者分派外，就是由损失产生的。

　　4．我国新准则中的定义

　　2006年2月15日，中华人民共和国财政部发布了新的基本准则以取代1993年颁布的《企业会计准则——基本准则》，该准则已于2007年1月1日在上市公司执行。新准则首次正式引入了利得与损失的概念，体现了我国会计准则与国际会计准则的协调。在新会计准则中，对利得和损失给出了定义。新准则第二十七条规定：“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。”从规定中可以看出，这里的利得与损失都是狭义的，不包括企业日常经营活动中产生的收入和费用，着眼于企业边缘性、偶发性交易事项导致的权益变动，与美国和国际会计准则中利得与损失的概念相近，与英国不同。

　　二、中外利得与损失的比较分析

　　1．中外利得与损失的比较

　　（1）中国会计准则与国际会计准则利得与损失的比较

　　中国会计准则中利得与损失与国际会计准则中利得与损失相比，共同点是利得和损失的含义都是狭义上的。由于国际会计准则委员会使用的是广义的收入和费用概念，所以将利得并入收入，损失并入费用。这样有利于简化会计要素的设置，因为利得在性质上与收入一样，都是企业经济利益的流入，都能引起所有者权益的增加，而损失在性质上与费用一样，都是企业经济利益的流出，都能引起所有者权益的减少，故不必分开设立单独的会计要素。而中国的收入要素仅是营业收入，收入要素不包括利得，费用要素则不包括损失。中国也没有单独将利得和损失设为会计要素，但将利得和损失并入利润要素，相当于作为利润的子要素。

　　（2）中国会计准则与美国会计准则利得与损失的比较

　　中国会计准则中利得与损失与美国会计准则中利得与损失相比较相似，收入与费用，利得与损失都采用的是狭义的概念。不同的是美国会计准则为反映非常项目、偶发性交易和事项带来的经济利益的流入（流出），其单设了利得和损失两个基本要素，使收入与利得、费用与损失处于相同的地位。与美国不同，对于非常项目、偶发性交易和事项带来的经济利益的流入（流出），我国未设“利得”与“损失”要素，而是将其归于利润要素的子要素，即非常项目、偶发性交易和事项带来的经济利益流入（流出）属于“利润”要素。

　　（3）中国会计准则与英国会计准则利得与损失的比较

　　中国会计准则中利得与损失与英国会计准则中利得与损失相比，差别最大。英国采用广义的“利得”和“损失”，利得包括收入，损失包括费用，列为会计要素；中国采用狭义的概念，并且“利得”和“损失”不单独作为会计要素。笔者认为，英国会计准则对 “利得”和“损失”的定义，不太符合人们对收入和费用通常的理解，也不符合国际通行的表达方式。

　　我们可以通过表1更清楚地理解各国会计准则中“利得”与“损失”的区别：

　　2．中外利得与损失的分析

　　我国新会计准则将利得和损失作为利润的子要素，这是最显著也是最重要的特征。首先，新准则对利润的定义：利润是指企业在一定会计期间的经营成果，利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。由此可以看出利润的构成发生了变化，利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。从而使利润的计算公式变为：利润＝收入－费用＋利得－损失。从表1我们可以看到，与国际会计准则、美国及英国会计准则相比，我国新会计准则增加了利润要素。有学者认为利润是收益与费用配比的结果，收益、费用的确认和计量实际上就是对利润的确认和计量，利润无需专门的确认和计量的准则与方法，因此我国的利润要素应该去掉或可有可无。然而，从我国长期会计实践的历史传统来看，利润是企业生产经营活动的综合成果，是投资者、企业管理当局甚至债权人都非常关注的信息，我国已形成了关于利润的一系列概念体系和指标体系，一旦取消可能会造成混乱，并且设置和取消“利润”要素也不会改变会计处理的本质，更为严重的是将不利于企业的管理。因此在目前情况下我国新会计准则中保留了利润要素。

　　三、对我国新会计准则中“利得”与“损失”的评价

　　1．新准则中引入“利得”与“损失”概念的重要意义

　　和原会计准则相比，我国新会计准则对于“收入”、“费用”、“利润”三要素的内涵进行了较大的调整，具有重要的意义。首先，引入了利得的概念，对收入进行了补充；其次，利得与损失作为财务报表子要素的增加，将非经常性损益由表外披露改为表内确认，使得权益的变动情况得到了更全面的反映。再者，通过各国准则对比可以看出，利得与损失要素是国际公认的概念，只是内涵各有不同，将其引入我国准则体系，体现出我国会计准则与国际协调的决心。

　　2．新准则中对“利得”与“损失”处理的不足之处

　　第一，由于在利润中引入子要素利得和损失，使得利润作为一个单独的要素，无法由收入与费用两个要素配比得出。这不利于我们正确把握企业的利润内涵，也有碍我们合理分析利润的来源及其原因。

　　第二，利得与损失的子要素地位值得商榷。通过与各国会计准则的比较，我们发现，利得与损失要素要么作为基本财务报表要素与收入和费用要素并列设置，要么作为广义的损益要素下的子要素。从利得与损失的本质上看，它们代表了经济利益的增加与减少，与收入和费用的性质没有差别。而我国当前的做法是将利得与损失要素置于子要素地位，与收入和费用要素处于不同层次，使得无法说清利得与损失在财务报表中的地位。

　　第三，未实现的利得及损失的确认问题。英国和美国准则都将利得与损失定位于已确认（包含已实现或未实现）的权益变动，认为一些未实现的权益变动只要是很可能导致未来经济利益的流入或流出，并能可靠计量的，就应当在财务报表中得到确认，这体现了以资产负债观为基础的全面收益观的精神，是国际会计发展的趋势。但我国新会计准则中并未具体涉及未实现利得与损失的确认问题，倾向于不允许确定未实现的利得及损失，也就排斥了全面收益观。这种保守的做法可能基于当前我国计量属性的局限性考虑，但它与国际会计发展的趋势却背道而驰。

　　3．改进措施

　　笔者认为可以采用两种方法对我国新会计准则中的“利得”和“损失”进行改进。一是除保留“利润”要素外，重新考虑定义会计要素，保持收入与费用的内涵不变，将“利得”和“损失”要素独立设置，避免利得和损失作为子要素的尴尬局面，完善建立“收入－费用＋利得－损失＝利润”的新会计方程式。另一种办法就是考虑扩大收入要素的内涵，将利得归入广义的收入中，作为收入要素的子要素，即采用与国际会计准则相类似的做法，并且规定在利润表中仍旧单独反映这一广义的“收入”要素，这样既不增加基本要素的数量，又体现出收入的“流入量观”，还能反映非正常经营活动产生的所有经济利益的流入和流出，解决了收入减去费用不等于利润的问题，较为合理。同理，可以将损失作为广义费用要素下的子要素。同时设定专门或特殊的确认和计量的准则则和方法，以明确未实现的利得和损失。

　　四、结束语

　　我国新会计准则引入利得和损失是国际趋同的表现之一，我们除了需要正确理解利得和损失的不同内涵之外，还应清楚我国新会计准则中利得和损失概念提出的背景、涵盖的范围以及与国外会计准则的差异。这样有助于准确把握会计要素之间的相关关系，以便直接衡量和比较各国企业的经营业绩，更真实、全面地反映企业当期交易或事项在财务上的影响，同时也有助于管理当局做出对企业财务业绩有益的决策，符合决策有用观对企业提出的披露全面会计信息的要求。