非同一控制下企业合并需澄清误解

　　关注点一 差额处理

　　应澄清非同一控制下企业合并成本与合并中取得被合并方可辨认净资产公允价值份额差额处理方法不同的问题。

　　对于在非同一控制下企业合并成本与确认的可辨认净资产公允价值份额的差额，合并方应区分以下两种不同情况分别进行处理。

　　企业合并成本大于合并中取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。

　　视企业合并方式的不同，控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉，即长期股权投资的成本与购买日按照持股比例计算确定应享有被合并方可辨认净资产公允价值份额之间的差额。吸收合并的情况下，该差额是合并方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。商誉代表的是合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被合并方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力。商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，应当按照《企业会计准则第8号—— —资产减值》的规定对其价值进行测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量。对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，有关减值准备在提取以后，不能够转回。

　　企业合并成本小于合并中取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额应计入合并当期损益。这种情况下，合并方首先要对合并中取得的资产、负债的公允价值，作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核，如果复核结果表明所确定的各项资产和负债的公允价值确定是恰当的，应将企业合并成本低于取得的被合并方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的的被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并方合并当期的个别利润表；在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并方合并当期的合并利润表中，不影响合并方的个别利润表。

　　关注点二  暂时确定 继后处理方式

　　应澄清非同一控制下企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定继后处理方式不同的问题。

　　对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定企业合并成本或合并中取得的有关可辨认资产、负债公允价值的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础对企业合并交易或事项进行核算，继后取得进一步信息表明有关资产、负债公允价值与暂时确定的价值不同的，应区分以下两种情况进行相应处理。

　　购买日后12个月内对有关价值量的调整，即在合并当期期末以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，即应进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相应的调整。

　　超过规定期限后的价值量调整则不同。自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照《企业会计准则第28号—— —会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的原则进行处理，即应视为会计差错更正，在调整相关资产、负债账面价值的同时，应调整所确认的商誉或是计入合并当期利润表中的金额，以及相关资产资产的折旧、摊销等。

　　关注点三  费用核算方法

　　应澄清非同一控制下合并方为进行企业合并发生的有关费用核算方法不同的问题。

　　非同一控制下合并方为进行企业合并发生的有关费用，是指合并方为进行企业合并所发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、法律服务费用以及有关的咨询费用等，应区分两种情况进行不同的处理。

　　一般情况下，应于发生时费用化计入当期损益，即借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

　　特殊情况下，应按发行方式不同分别进行相应处理。

　　以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第22号—— —金融工具确认和计量》的规定进行核算，即该部分费用虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，有关费用应计入负债的初始计量金额中，其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额，债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。

　　以发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第37号—— —金融工具列报》的规定进行核算，即与发行权益性证券相关的费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

　　关注点四  合并报表的编制

　　应澄清非上市公司购买上市公司股权实现间接上市中上市公司编制合并财务报表的处理方式不同问题。

　　非上市公司以所持有的对子公司投资等为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并会计报表时应当区分以下情况进行处理。

　　交易发生时，上市公司未持有任何资产、负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。

　　交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，应按企业合并处理，即对于形成的非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉或确认计入当期损益。

　　关注点五  子公司少数股权的购买

　　应澄清购买子公司少数股权处理中应遵循原则不同的问题。

　　企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自子公司的少数股东处取得少数股东拥有的股权时，应当遵循以下原则区分母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理。

　　从母公司个别财务报表角度，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号—— —长期股权投资》第四条的规定确定其入账价值。

　　在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日或合并日开始持续计算的金额反映。

　　购买子公司少数股权的交易日，母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积，资本公积的余额不足冲减的，调整留存收益。

　　关注点六 部分子公司投资的处置

　　应澄清不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理方式不同问题。

　　企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应区分母公司个别财务报表与合并财务报表分别进行处理。

　　从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表中。

　　在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款或对价的公允价值与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额，应当计入资本公积，资本公积的余额不足冲减的，应当调整留存收益。