如何处理好坏账损失的会计和税务问题？(2)

　　由于2012年5月收回2011年度确认并核销的预付账款坏账损失30万元在2011年汇算清缴时已列入税前扣除，2012年度确认并核销的应收账款坏账损失80万元也已税前扣除，所以，当这两笔已作税务处理的款项通过坏账准备账户核算后，对坏账准备账户借、贷方的发生额都应做相应的转回处理，因此，甲公司2012年度应补提的110万元坏账准备还应减去（借方调整）当年度发生的允许税前扣除的80万元，加上当年度发生的前一年度已税前扣除后一年度又收回的30万元（贷方调整），如此调整后，甲公司2012年度计提的需进行纳税调整的坏账准备金额为60万元（110－80＋30），所以，甲公司2012年度因计提坏账准备进行纳税调整应补缴的企业所得税为：60×25％＝15（万元），应作如下会计分录：

　　借：所得税费用   15万元

　　      贷：应交税费    15万元

　　借：递延所得税资产15万元

　　     贷：所得税费用  15万元

　　上述分析及计算过程提醒我们，对坏账准备进行纳税调整时，不能简单直接以年末对坏账准备的调整数作为纳税调整的金额，即不能仅以年末对坏账准备的补提数或转回数作为纳税调整的金额，如在上述案例中，若直接按照补提的110万元坏账准备进行纳税调整，甲公司则应补缴27.5万元（110×25％）的企业所得税，无疑多交了企业所得税。实际上，按照调整后的60万元作为2012年末计提坏账准备需纳税调整的金额，加上2011年末计提坏账准备的纳税调整额120万元，甲公司前后两个年度因计提坏账准备而纳税调整的总金额是180万元，此金额与甲公司2012年末账面保留的坏账准备的余额完全一致，这说明了两个规律性的问题：一是在一般情况下，企业只应就本年度与前一年度坏账准备账户年末余额之间的差额进行纳税调整；二是在一般情况下，企业各年度因计提坏账准备需纳税调整的总额等于最后一年度年末坏账准备的账面余额。所以，在日常会计处理和纳税调整的实务中，不管是会计、审计还是税务人员，不仅要注意对计提坏账准备纳税调整的规律性，而且还要注意学会具体情况具体分析，切忌对坏账准备的纳税调整简单行事。

　　三、特殊情形的处理

　　但必须注意的是，实务中往往存在这样的特殊情况：一些企业为了加强对应收款项的管理，对虽已从实质上满足国家税务总局公告2011年第25号文第二十二条至第二十四条规定的确认坏账损失的条件，但并未从会计账面上核销相关的应收款项，而是仅以增提坏账准备的形式对坏账损失进行了会计处理，如果企业能够提供税法规定的相关应收款项发生坏账损失的证据材料、情况说明和专项报告，且在增提坏账准备的当年度向主管税务机关申报扣除，税务机关是否认可？该问题实际上仅是采取了备抵法下的个别确认法对相关坏账损失进行了核算，尽管对此情况下的坏账损失是否允许税前扣除税法没有明确说明，但从国家税务总局公告2011年第25号文规定的“会计上已经作为损失处理”，再结合前后语境来看，国家税务总局公告2011年第25号文所规定的会计处理应该是一个完整的会计处理过程，应该是一个从会计账面上核销了相关应收款项的会计处理，所以，从严格意义上讲，仅是以坏账准备的形式预提后计入损失还不属于“会计上已经作为损失处理”的情形，因此，该情形核算的坏账损失应该不可以列入税前扣除，更何况一旦允许税前扣除很容易造成对坏账准备进行纳税调整涉税征管问题的混乱。但必须说明的是，如果企业所在地的主管税务机关认可了此情况下的坏账损失，则企业完全可以进行税前扣除。笔者认为，不管税务机关是否允许税前扣除，企业都应做好相关事项的备查工作，防止日后相关应收款项收回或实际发生损失时可能出现的混乱。笔者还认为，为了避免此类情况与税务机关产生不必要的解释、矛盾或可能招致税务机关不同意税前扣除，企业最好对上述相关坏账损失采取“账销案存”的方法。一方面可以从账面上满足税法规定必须进行会计处理的要求，不存在会计税务差异及纳税调整的问题，从而可以毫无疑问地列入税前扣除；另一方面，企业对备查簿记载的应收款项必须落实催收责任，继续加强对相关应收款项的催收管理，这样处理的结果，既能够从根本上满足税法规定的“会计上已经作为损失处理”的条件，防止可能与税务机关产生的矛盾和风险，又可以达到加强对已核销应收款项进行催收管理的目的。