浅谈购买非控制权益的会计处理

     简介：购买非控制权益(或称购买少数股权)是指母公司从其子公司的其他股东(即少数股东)处购买该子公司的股权。即,在母公司拥有的子公司为非全资子公司的情况下,母公司为增持其子公司的股份而从其他持有该子公司股份的股东处购买其所持有的部分或全部股权。购买非控制权益所涉及的会计处理主要包括:购买非控制权益成本的计量,商誉的确认和计量、在合并财务报表中的处理等。

　　一、购买非控制权益成本的计量 

　　购买非控制权益交易不属于企业合并，不需要考虑同一控制还是非同一控制下的企业合并分别确定其成本的情况，通常按照与企业取得长期股权投资（除企业合并外）确定成本相同的方法计量。即，以支付现金取得的非控制权益，按照实际支付的购买价款作为初始投资成本；发行权益性证券取得的非控制权益，按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本；通过非货币性资产文换取得的非控制权益，按照其交易是否具有商业实质，以及公允价值能否可靠计量，分别确定其初始投资成本；通过债务重组取得的非控制权益，按照所取得股权的公允价值确定其初始投资成本。为取得非控制权益而发生的相关交易费用计入取得成本，但是，与发行权益性证券相关的手续费、佣金等费用不构成股权投资的成本。 

　　二、商誉的确认和计量以及在合并财务报表中的处理 

　　非同一控制下的企业合并，在吸收合并的情况下，购买方为获得被纳买方的控制权益而支付的对价的公允价值以及计入合并成本的相关费用构成企业合并成本（今年修订发布的国际财务报告准则第3号要求将企业合并所发生的相关费用确认为费用），企业合并成本超过购买方应享有被购买方在购买日各项可辨认资产、负债等公允价值份额的差额，在其个别财务报表中形成商誉；如为控股合并，企业合并成本超过购买方应享有被购买方于购买日各项可辨认资产、负债等公允价值份额的差额，在合并财务报表中确认为商誉。在购买非控制权益时，是否应当确认商誉以及如何计量商誉的价值在实务中存在不同的做法。 

　　按照主体理论观点，与非控制权益之间的交易视同与权益参与者之间的交易，即，母公司与其子公司其他股东之间的交易为股东之间的交易，母公司为购买非控制权益所发生的成本与其应享有子公司各项可辨认资产、负债等公允价值的差额，全部计入权益项目，而不确认商誉。然而从主体理论角度考虑，企业合并中应当确认全部的商誉而不仅仅是母公司商誉部分；按照母公司理论，购买非控制权益视为与外部各方的交易（即与第三方的交易），在合并财务报表中，因购买非控制权益而产生的购买成本与应享有交易日被投资企业各项可辨认资产、负债等公允价值份额的差额确认为商誉。从实务技术角度考虑，商誉是在企业合并中产生，购买非控制权益不属于企业合并，故不应当产生商誉。在这种考虑下，与实务中对联营或者合营企业投资采用权益法核算的情况又会产生矛盾，即对联营或合营企业投资时，当其初始投资成本超过应享投资日被投资企业净资产公允价值份额的差额通常视为内含的商誉，并包含在长期股权投资的账面价值中，而购买非控制权益本身也是一种购买行为，往往会产生购买成本超过应享有被投资企业净资产公允价值份额的差额，该部分差额也可视为商誉的组成部分。在不同的观点下，实务中的会计处理也不同，主要区别在于是否确认商誉，而共同点是将确认或不确认商誉所产生的投资差额计入权益。 

　　在采用不确认商誉的处理方法下，母公司购买非控制权益所产生的购买成本与应享有子公司可辨认净资产份额的差额全部计入权益；在采用确认商誉的处理方法下，因购买非控制权益而产生的购买成本与应享有交易日（即购买非控制权益交易的日期）子公司可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉；同时，对于交易日的成本与自合并日或购买日（即取得子公司的日期）至交易日止计算的可辩认净资产公允价值份额之间的差额，减去商誉后的部分调整权益。在交易日，如果交易成本小于应享有子公司在交易日净资产公允价值份额的差额，可与购买日产生的商誉一并考虑，或冲减购买日产生的商誉，或者冲减商誉后尚有余额的直接计入合并利润表。 

　　例：20x7年1月1日，甲公司持有乙公司60%的股权。甲公司系于20x6年12月31日取得乙公司的控制权，其初始投资成本为3000万元，属于非同一控制下的企业合并。购买日，乙公司可辨认净资产的公允价值为4000万元，其中，实收资本为3000万元，资本公积（资本溢价）为800万元，未分配利润为200万元；除原未入账的无形资产有400万元（预计使用寿命为10年）外，其他各项可辨认资产和负债的账面价值与其公允价值相等。20x7年乙公司实现的账面净利润为500万元，未作利润分配。 

　　2008年1月1日，甲公司以550万元从乙公司少数股东丙公司处又购入乙公司10%股权，由此甲公司持有乙公司70%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值为4800万元。假定：甲公司与丙公司不存在关联关系；不考虑所得税影晌及其他相关交易费用和税金等因素；乙公司除实现净利润外无其他所有者权益的变动。甲公司的会计处理如下： 

　　1.第一种方法（不确认商誉） 

　　（1）购买控制权时 

　　借：长期股权投资一乙公司（投资成本）　30000000 

　　　　贷：银行存款　30000000 

　　在合并财务报表中反映的合并商誉=3000一4000 x 60%=600（万元） 

　　（2）购买非控制权益 

　　借：长期股权投资一乙公司（投资成本）　5500000 

　　　　贷：银行存款　5500000 

　　（3）计算应在合并财务报表中调整权益的金额购买日至购买非控制权益日止乙公司可辨认净资产公允价值持续计算的金额=4000+500-40（无形资产摊销）=4460（万元），交易成本550（万元），交易日应享有的份额=4460 x10%=446（万元），应调整权益的金额104（万元）。 

　　（4） 20x8年1月1日编制购买非控制权益时的合并财务报表中的合并抵销分录 

　　①调整购买日无形资产公允价值与其账面价值的差额 

　　借：无形资产　4000000 

　　　　贷：资本公积　4000000 

　　②调整公允价值与其账面价值差额摊销的金额 

　　借：年初未分配利润　400000 

　　　　贷：累计摊销（或无形资产） 400000

        ③按权益法调整长期股权投资 

　　借：长期股权投资一乙公司（损益调整）　2760000 

　　　　贷：年初未分配利润　2760000 

　　④抵销权益各项目 

　　借：实收资本　30000000 

　　　　资本公积　9040000 

　　　　未分配利润　6600000 

　　　　商誉　6000000 

　　　　贷：长期股权投资　38260000 

　　　　　　少数股东权益（或非控制权益）　 

　　2.第二种方法（确认商誉） 

　　（1）购买控制权益时的会计处理与上述相同 

　　（2）购买非控制权益 

　　a 记录购买非控制权益的成本 

　　借：长期股权投资一乙公司（投资成本）　5500000 

　　　　贷：银行存款　5500000 

　　b 计算购买非控制权益产生的商誉550一4800 x 10%=70（万元） 

　　合并财务报表中反映的合并商誉合计=600+70=670（万元） 

　　（3）计算应在合并财务报表中调整权益的金额交易成本550（万元），交易日应享有的份额=4460 x 10=446（万元），其差额104（万元），其中：商誉70（万元），应调整权益的金34（万元）． 

　　（4） 20x8年1月1日编制购买非控制权益时的合并财务报表时有关权益项目的抵销分录（其他分录同上） 

　　借：实收资本　30000000 

　　　　资本公积　8340000 

　　　　未分配利润　6600000 

　　　　商誉　6700000 

　　　　贷：长期股权投资　38260000 

　　　　　　少数股东权益（或非控制权益）　13380000 

　　目前，我国采用上述第二种做法。在这种方法下，如果不考虑原取得子公司时是否属于同一控制下的企业合并，即假定原同一控制下企业合并取得的子公司，在合并财务报表中不确认合并商誉，而当母公司从其他股东处进一步购买该子公司的非控制权益时，可能在合并财务报表中产生商誉，似乎与同一控制下企业合并的理念不符合。因此，可以从不同的角度进行考虑：一是同一控制和非同一控制的划分仅仅是对企业合并的会计处理所做的分类，以及所带来相关的会计处理的差异。购买非控制权益不属于企业合并，视为取得除子公司以外其他长期性质的股权投资，该类长期股权投资的投资成本中所含的商誉反映在长期股权投资的账面价值中，故在购买非控制权益时所产生的商誉应当在合并财务报表中予以确认和计量；二是鉴于同一控制下企业合并的理念，合并方从同一控制主体下的其他股东处购买子公司的非控制权益，不产生商誉。国际会计准则理事会于今年1月份发布的财务报告准则第3号企业合并准则第二阶段的成果，对于企业合并在购买法下所产生的商誉新增加了一项选择，允许企业在购买法下确认被购买企业100%的商誉，即不仅仅确认母公司的商誉，还需确认非控制权益应享有被购买企业可辨认净资产公允价值增加对商誉的影响（非控制权益产生的商誉）。国际会计准则理事会作出的这一决定，主要是从主体理论角度考虑，在合并财务报表中应当确认所有的资产，商誉既然是一项资产，就应当在购买日全额确认，而非仅仅是母公司的商誉部分。当企业确认全部商誉后，以后期间当母公司进一步购买子公司其他股东所持有的非控制权益时，视为与权益参与者之间的交易，不再重新计量交易日因购买非控制权益所产生的商誉，交易日的交易成本与应享有交易日子公司可辨认净资产公允价值之间的差额全部计入权益。 

　　在这种方法下，上述例子中，甲公司应在购买日确认的全部商誉为1000万元（3000÷60%-4000 ），非控制权益《少数股东权益金额应为2000万元（3000÷60%×40%），如果仅仅计算母公司商誉，在购买日非控制权益金额应为1840万元（4600 x40% ）。当甲公司于20x8年继续购买乙公司10%股权时，交易成本与享有子公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额全部调整权益。甲公司在购买日、购买非控制权益时在合并财务报表中编制的合并抵销分录如下： 

　　1.在购买日合并财务报表中的抵销分录 

　　借：无形资产　4000000 

　　　　贷：资本公积　4000000 

　　借：实收资本　30000000 

　　　　资本公积　8000000 

　　　　未分配利润　2000000 

　　　　商誉　10000000 

　　　　贷：长期股权投资　30000000 

　　　　　　非控制权益（少数股东权益）　20000000 

　　2.购买非控制权益在交易日合并财务报表中有关权益的抵销分录 

　　交易成本550（万元），交易日应享有的份额=（4460+1000）×10%=546（万元），二者相减，应调整权益的金额为4（万元）。 

　　借：实收资本　30000000 

　　　　资本公积　8040000 

　　　　未分配利润　6600000 

　　　　商誉　10000000 

　　　　贷：长期股权投资　38260000 

　　　　　　少数股东权益（或非控制权益）　16380000 

　　如果按照国际财务报告准则确认全部商誉，我国可在同一控制下企业合并以及未来购买非控制权益时，均不再考虑计算商誉，这种处理方法与同一控制下企业合并的处理原则一致，即可避免同一控制下企业合并在合并日不产生商誉，而购买非控制权益时则产生商誉的情况；非同一控制下的企业合并在购买日考虑确认完全商誉，其后再购买非控制权益时不再重新确认商誉。