股份支付的会计处理（案例）

    股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供的服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

    股份支付的四个环节：

    【授予日】是指股份支付协议获得批准的日期。

    【可行权日】是指可行权条件得到满足、职工或者其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。

    【行权日】是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。

    【出售日】是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。

    一、股权支付的确认和计量

    股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。

    1、以权益结算的股份支付的确认和计量原则。

    （1）换取职工服务的股份支付的确认和计量原则

    【1】授予日：按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。

    对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的公允价值计量。

    【2】等待期的每个资产负债表日

    企业应在等待期内的每个资产负债表替，以对可行权权益工具数量多的最佳估计数为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。

    对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。

    【3】可行权日之后：对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额仅此那个调整。

    （2）换取其他服务方的股份支付的确认和计量原则

    对于换取其他服务方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。

    2、现金结算的股份支付的确认和计量

    企业应当在等待期内按资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬；并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入当期损益。

    以现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。

    3、回购股份进行职工期权激励

    （1）回购股份

    按照回购股份的全部支出，借记“库存股”科目，贷记“银行存款”科目。

    （2）确认成本费用

    每期借记成本费用，贷记“资本公积—其他资本公积”科目。

    （3）职工行权

    按照企业收到的股票价款，借记“银行存款”科目，同时转销等待期内在资本公积中累计确认的金额，借记“资本公积—其他资本公积”科目，贷记“库存股”科目，按照差额计入“资本公积—股本溢价”科目。

    二、可行权条件的种类

    可行权条件包括服务期限条件和业绩条件。

    服务期限条件是指，职工或其他方完成规定服务期限才具备可行权条件。

    业绩条件，是指职工或其他方完成规定的服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。

    三、集团股份支付的处理

    企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：

    （一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。

    结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担的负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积-其他资本公积或负债。

    （二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。

    等待期内账务处理如下：

    1、结算企业（母公司）以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务

    （1）结算企业

    借：长期股权投资

    贷：资本公积-其他资本公积

    （2）接受服务企业

    借：管理费用等

    贷：资本公积

    （3）合并财务报表中应编制如下抵消分录：

    借：资本公积

    贷：长期股权投资

    2、结算企业（母公司）不是以自身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务。

    （1）结算企业

    借：长期股权投资

    贷：应付职工薪酬

    （2）接受服务企业

    借：管理费用等

    贷：资本公积

    （3）合并财务报表中应编制如下抵消分录：

    借：资本公积

      管理费用等（根据差额决定在借方或贷方）

    贷：长期股权投资

    3、结算企业和接受服务企业均为母公司且授予本公司职工的是其本身权益工具

    借：管理费用等

    贷：资本公积-其他资本公积

    4、结算企业和接受服务企业均为母公司，且不是以本身权益工具结算

    借：管理费用

    贷：应付职工薪酬

    2010年7月14日前的股份支付交易未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。

    四、案例

    A公司为B公司母公司，2010年1月1日，A公司以其本身权益工具向B公司的100名管理人员每人授予100份股票期权，第一年年末的可行权条件为B公司净利润增长率达到20%；第二年年末的可行权条件为B公司净利润两年平均增长15%；第三年年末的可行权条件为B公司净利润三年平均增长10%。每份期权在2010年1月1日（授予日）的公允价值为24元。
    2010年12月31日，B公司净利润增长了18%，同时有8名管理人员离开，公司预计2010年将以同样速度增长，即2010—2010年两年净利润平均增长率达到18%，因此预计将于2010年12月31日将可行权。另外，预计第二年又将有8名管理人员离开企业。
    2010年12月31日，B公司净利润仅增长了10%，但公司预计2010~2012年三年净利润平均增长率可达到12%，因此，预计2012年12月31日将可行权。另外，第二年实际有10名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开企业。
    2012年12月31日，B公司净利润增长了8%，三年平均增长率为12%，满足了可行权条件（即三年净利润平均增长率达到10%）。2012年有8名管理人员离开。
   2012年12月31日，剩余所有管理人员均行权，行权价为5元。
 
    【分析】

    【1】A公司个别财务报表：

    （1）2010年1月1日：授予日不做账务处理。

    （2）2010年12月31日：

    因估计第二年年末即可行权，将预计等待期调整为2年，所以应计入长期股权投资和资本公积的金额=（100-8-8）×100×24×1/2=100800（元）。

    借：长期股权投资  100800

    贷：资本公积—其他资本公积  100800

    （3）2011年12月31日：

    预计2012年末可行权，因此等待期调整为3年，2011年应计入长期股权投资和资本公积的金额=（100-8-10-12）×100×24×2/3-100800=11200（元）。

    借：长期股权投资  11200

    贷：资本公积—其他资本公积 11200

    （4）2012年12月31日：

    2012年应计入长期长期股权投资和资本公积的金额=（100-8-10-8）×100×24-100800-11200=65600（元）。

    借：长期股权投资  65600

      贷：资本公积—其他资本公积 65600

    借：银行存款  37000（7400×5）

    资本公积—其他资本公积 177600

    贷：股本   7400（74×100）

    资本公积—股本溢价  207200

    【2】B公司财务报表

    （1）2010年1月1日：授予日不做账务处理。

    （2）2010年12月31日：

    因估计第二年年末即可行权，将预计等待期调整为2年，所以应计入成本费用的金额=（100-8-8）×100×24×1/2=100800（元）。

    借：管理费用  100800

    贷：资本公积—其他资本公积  100800

    （3）2011年12月31日：

    预计2012年末可行权，因此等待期调整为3年，2011年应计入成本费用的金额=（100-8-10-12）×100×24×2/3-100800=11200（元）。

    借：管理费用 11200

    贷：资本公积—其他资本公积 11200

    （4）2012年12月31日：

    2012年应计入长期成本费用的金额=（100-8-10-8）×100×24-100800-11200=65600（元）。

    借：管理费用  65600

    贷：资本公积—其他资本公积 65600

    借：资本公积—其他资本公积 177600

    贷： 资本公积—股本溢价  177600

      【3】合并财务报表中，

    （1）2010年

    资本公积—其他资本公积”和“管理费用”的金额100800（元）。

   （2）2011年

    2011年应计入“资本公积—其他资本公积”和“管理费用”的金额11200（元）。

   （3）2012年

    合并财务报表中职工行权时产生的“资本公积——股本溢价”207200（元）。