某公司系一家新办企业，2011年9月办理了营业执照及税务登记，目前处于筹建期。截至2011年12月31日，为联系业务需要发生了宴请关系人员、赠送纪念品、业务关系人员的差旅费等开支，都按照有关财务、会计制度的规定，记入“管理费用开办费”。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。由于这家企业2011年还处于筹建期，没有进行生产经营，也没有取得营业收入。对于以上支出，这家企业在2011年度进行企业所得税汇算时如何扣除?是不是业务招待费发生年度没有取得营业收入就不得扣除?企业所得税法不考虑企业筹建期的特殊情况吗?
专家把脉
企业在筹建期间内会发生很多支出，包括购置固定资产、无形资产、存货等资本性支出，也包括人员工资、福利费、办公费、差旅费、注册登记费、财务费用、业务招待费、广告费、业务宣传费等支出。根据《企业会计准则应用指南》(财会〔2006〕18号)、《小企业会计准则》(财会〔2011〕17号)的相关规定，企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等支出，应在实际发生时记入“管理费用(开办费)”科目，其他支出则按照相应的会计准则规定核算。而对于企业在筹建期间发生支出的税前扣除问题，企业所得税法及其实施条例均没有单独的条款规定，但实务中有关开(筹)办费的税前扣除却存在很多问题。比如筹建期间开办费用如何归集，是在开始经营之日的当年一次性扣除，还是作为长期待摊费用处理?如果作为长期待摊费用处理，摊销期是几年?筹办期间是否计算为亏损年度?筹建期间发生的业务招待费、广告费及业务宣传费能否扣除，如何计算扣除?国家税务总局针对开(筹)办费税前扣除的问题曾发布多个文件予以解决。近日，随着《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)的出台，以上问题得以明确。现归集如下：
一、关于开办费是资本性支出，还是收益性支出的问题
2008年1月1日开始实施的企业所得税法及其实施条例没有延续原税法规定将开(筹)办费列作长期待摊费用。《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函〔2009〕98号)规定，企业的开(筹)办费可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定。“新税法有关长期待摊费用的处理规定”主要是指按照企业所得税法第十三条第(四)项所称的其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。以上两种方式纳税人可以选择，但一经选定，不得改变。对于企业在企业所得税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。以上规定在赋予纳税人选择权的同时，要求企业所得税的处理应保持一贯性。例如，某大型电厂2007年1月开始筹建，直至2011年1月才开始生产经营。4年筹建期间共支出4亿元，其中固定资产投资3亿元、筹建期开办费用1亿元。根据以上规定，1亿元开办费用可以在2011年度进行企业所得税汇算时一次性扣除，也可以从2011年2月起，分3年扣除。但若在2011年度选择一次性扣除，以后纳税年度则不得再变更为长期待摊费用，分3年扣除。
二、关于企业筹建期间是否计算为亏损年度的问题
根据企业所得税法的相关规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。而企业在筹建期间一般是处于亏损状态的，若按照这一规定，势必会造成筹建时间过长的纳税人与其他纳税人不同的税收待遇，从而加大纳税人的负担。例如上例中的某大型电厂若从2013年开始盈利，2007年、2008年的亏损由于已经超过5年，若无法弥补，则其纳税负担是不言而喻的。这样处理也不符合企业所得税法及其实施条例规定的权责发生制原则。
因此，国家税务总局充分考虑了筹建期的特殊情况，出台了《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)，规定企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函〔2009〕98号)第九条规定执行。上例中的某大型电厂应当自2011年起才为开始计算企业损益的年度，1亿元开办费支出不计入2007年~2010年度的亏损。
三、关于企业筹建期间发生业务招待费、广告费及业务宣传费能否扣除，如何计算扣除的问题
业务招待费是企业在正常的经营过程中为联系业务、招待客人而发生的各种交际应酬支出。广告及业务宣传费则是企业为增加知名度、提升企业形象及开展业务宣传活动所支付的费用。对于这两类支出的税前扣除，目前税法均采取了按销售(营业)收入的一定比例限额扣除的做法。但这一规定也造成了一部分企业由于销售(营业)收入较少，计算扣除限额小，实际发生的业务招待费得不到税前扣除的问题。特别是对于新办企业，往往处于业务拓展期，客观存在没有实现销售却需要发生大量业务招待费和广告及业务宣传费的情况。这时仍然采取按照销售(营业)收入的一定比例限额扣除的做法显然不利于新办企业的发展。因此，国家税务总局考虑到以上费用本质上属于筹办费的范畴，在2011年度企业所得税汇算清缴期内出台了《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)，明确了企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除;发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。
综合以上规定，案例中的企业筹办期发生的业务招待费及广告费和业务宣传费在财务上直接归集记入“管理费用开办费”的同时，在税务处理上按照业务招待费实际发生额的60%(广告费和业务宣传费按实际发生额)或在企业开始经营之日的当年一次性扣除，也可以从开始经营之日的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年，无需考虑销售(营业)收入的因素。但若已经选择一次性扣除，以后纳税年度则不得再变更为长期待摊费用，分3年扣除。