《小企业会计准则》下会计差错更正、会计政策和会计估计变更如何处理

　　会计差错更正、会计政策变更和会计估计变更是小企业财务人员必须面对的棘手问题。为了帮助小企业财务人员能够全面掌握其财务处理方法，本文特对《小企业会计准则》下会计差错更正、会计政策变更和会计估计变更的相关处理作详细介绍。

　　名词定义

　　财务人员要熟练掌握《小企业会计准则》下会计差错更正、会计政策变更和会计估计变更相关处理，必须首先掌握以下概念：

　　（1）会计政策变更，是指企业在会计确认、计量和列报中所采用的原则、基础和会计处理方法的变更，即企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

　　（2）会计估计变更，是指由于资产或负债的当前状况及预期经济利益或义务发生变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额（如固定资产折旧年限）进行的重新确认。

　　（3）会计差错，是指在会计核算时，由于确认、计量、记录和列报的错误或应用会计政策、进行会计估计时所产生的错误。其中发现的使本期或前期的财务报告不再具有可靠性的会计差错，称为重大会计差错；除重大会计差错以外的会计差错，称为非重大会计差错。

　　（4）未来适用法，是指将变更后的会计政策、会计估计应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在发现差错时，不论该差错发生在本期或者前期，均作为本期差错进行更正的方法。

　　（5）追溯调整法，是指对某项交易或者事项，视同该项交易或者事项初次发生时，已经采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

　　（6）追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

　　统一采用未来适用法对会计确认、计量和列报的影响

　　《小企业会计准则》第八十八条规定：小企业对于会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正，应当采用未来适用法进行会计处理。由此，对于以前执行《小企业会计制度》或其他会计制度的小企业而言，将产生较大影响。其影响主要表现在以下四个方面：

　　（一）无须设置“以前年度损益调整”科目以前的《行业会计制度》、《企业会计制度》、《小企业会计制度》和现行《企业会计准则》等各类会计制度体系，都规定设置“以前年度损益调整”科目，以用于会计政策变更、重要的前期会计差错更正时采用追溯调整法、追溯重述法对往年损益进行调整以及用于确认资产负债表日后调整事项时的处理。采用未来适用法进行会计处理后，就不再采用追溯调整法和追溯重述法，“以前年度损益调整”科目也就无须设置。

　　（二）不再确认资产负债表日后调整事项确认资产负债表日后调整事项，是对追溯调整法、追溯重述法的应用。但在《小企业会计准则》下，将资产负债表日后至财务报告批准日之间发生或发现的报告年度应调整、应更正事项，采用未来适用法，用调整、更正报告年度下一年账务和财务报表的方法，作为对报告年度应调整、应更正事项的最终处理，不再确认资产负债表日后调整事项。

　　（三）不再调整财务报表的年初数和上年数小企业在执行《小企业会计制度》、《企业会计制度》或《企业会计准则》时，会计政策变更或前期重大会计差错更正，采用追溯调整法、追溯重述法进行调整更正，多数情况下需要调整资产负债表的年初数（年初余额）、利润表的上年数（上年金额），但执行《小企业会计准则》的企业，统一采用未来适用法，无须也不应当再调整财务报表的年初数和上年数。

　　（四）前期比较信息可稳定过渡执行《小企业会计制度》、《企业会计准则》等会计准则、会计制度的企业，当年资产负债表的年初数或年报利润表的上年数，不一定与上年年报的期末数（期末余额）、本年数（本年金额）相等，因为当年发现以前年度会计政策变更或重要的前期差错时，应该对上年年报的期末数和本年数进行调整，按调整后的数据作为本年财务报表的前期比较信息（年初数、上年数）。这样，本年财务报表列报的前期比较信息，就未必等于上年财务报表的年末数和上年数。《小企业会计准则》下，无须调整当年财务报表的年初数和上年数，该两组数字直接按照上年年报的期末数、本年数过入即可。如此，每年报表的前期比较信息向新年度过渡时，稳定而准确。《小企业会计制度》向《小企业会计准则》的过渡，尽管有科目的合并、分拆、增设、舍弃等情况，但由于采用了未来适用法，整个转换过程中不作追溯调整，不变动所有者权益也不涉及损益。

　　需要特别指出的是，统一采用未来适用法，虽然符合《小企业会计准则》简便、务实的理念，但由于将应在以前年度列报的数据纳入当年处理和列报，就会直接影响当年财务报表公允性和可信程度，涉及以前年度调整、更正的数额较大的时候更是如此。由此可见，现行《小企业会计准则》所倡导的简便、务实也是把双刃剑。

　　会计政策及其变更的条件和处理

　　（一）《小企业会计准则》的一般会计政策执行《小企业会计准则》的单位，常用的会计政策包括：（1）存货、固定资产等实物资产，短期投资、长期股权投资等投资资产和无形资产等资产，取得时按照成本计量，除以非货币性资产换取投资资产外，其他资产不采用公允价值进行计量。（2）发出存货计价采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法计量。（3）将土地与房屋分开核算。（4）内部研发项目研究阶段支出费用化，开发阶段支出符合资本化条件时确认为无形资产，否则也应费用化。（5）债券的溢折价在确认债券利息时进行摊销。（6）长期股权投资持有期间采用成本法核算。（7）投资者投入非货币性资产按照评估价值计量。（8）各项资产损失在实际发生时予以确认，不计提资产减值准备。（9）收入按照与税收相一致的政策进行确认。（10）符合资本化条件的借款费用计入资产成本，否则，计入期间费用。（11）以人民币为记账本位币进行会计核算。

　　（二）会计政策变更的条件会计政策变更，必须满足相关条件，否则将会削弱会计信息的可比性。只有满足下列条件之一时，才可以变更会计政策：

　　1.法律、法规、规章或者执行的会计准则要求变更。主要包括以下三种情况：（1）因法律规定变更导致会计政策的变更。比如原《公司法》规定企业按补亏后净利润的5%计提法定公益金，现行《公司法》取消了这一规定，会计上也随之取消公益金的计提和核算；（2）因行政法规或部门规章规定变更导致会计政策变更。比如国务院批准在部分省市实行营业税改增值税的税制改革，财政部下发《关于印发<营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定>的通知》（财会[2012] 13号），修改了“营改增”后，相应的会计处理。（3）随着时间推移，新情况、新问题的出现，财政部将陆续以文件形式，对小企业的相关资产、负债、收入、费用等的确认、计量和列报规范进行相应补充和修订，在这种情况下，企业的会计政策也将随之变更。

　　2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。由于经济环境、客观情况的变化，使小企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映财务状况、经营成果和现金流量。在这种情况下，应变更原采用的相关会计政策，按照变更后新的会计政策进行会计处理，以便为管理层、投资者和债权人提供更可靠的会计信息。比如，某个小企业使用的厂房原采用直线法按20年计提折旧，后来发现企业生产的工艺过程对房屋、设备存在严重腐蚀，经向税务部门备案后遂采用年数总和法加速计提折旧。如此，变更后的会计政策更符合实际情况。

　　应当说明的是：采用该种方法变更会计政策必须十分谨慎：（1）变更必须履行相应程序，应该由管理层分析研究，切戒由个别会计人员凭个人想当然擅自变更会计政策。（2）涉及损益变更、利润减少时，应该与主管税务机关沟通。（3）年报附注中，应对相关会计政策变更的理由、条件、变更的数额以及变更对当年效益的影响进行详细披露。

　　（三）会计政策变更的会计处理前已述及，《小企业会计准则》规定会计政策、会计估计变更和会计差错一律采用未来适用法进行会计处理。该种方法下，是将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或事项，对于变更前按照原有会计政策进行的会计处理，一概“既往不咎”。在具体操作上，要求在变更日不调整原先的会计账簿记录和财务报表，从变更日开始按照变更后的会计政策进行会计处理。比如，某小企业A公司对其合营企业B公司的投资原来采用权益法核算，执行《小企业会计准则》时应改为用成本法核算，在变更日以变更前该项投资的账面价值作为投资成本，变更以后，除撤回或追加投资外，该项投资的账面余额即不再变动，直到终止确认时为止。

　　会计估计及其变更的条件和处理

　　（一）会计估计的定义

　　会计估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所进行的专业判断。由于小企业在日常生产经营活动中受到诸多不确认因素的影响，不少交易或事项不能精确地计量，只能加以估计。比如，小企业的固定资产、无形资产可使用年限和预计净残值的确定，建造合同的完工进度，未来市场价格等，都需要凭估计即专业判断来确定。

　　（二）会计估计变更的原因及其属性

　　1.会计估计变更的原因是资产或负债的当前状况及预期经济利益或义务发生了变化。其中利益相对于资产而言，义务相对于负债而言。会计估计确定后，随着时间的推移，如果赖以估计的基础发生了变化，或者由于取得了新的更加可靠的信息，或积累的经验认为不得不对原先估计进行修订，于是便发生了会计估计变更。

　　值得说明的是，会计估计变更与会计政策变更之间，并不存在十分严格的界限，对于小企业来说，由于对这两类变更统一采用未来适用法，拘泥于变更的属性已无实际意义。2003年的《会计准则指南》曾提出，当对某一变更事项难于界定属于会计政策变更还是会计估计变更时，应当按照会计估计变更处理。

　　2.会计估计变更的实质是对资产或负债的账面价值或者资产的定期耗费或定额消耗进行调整。比如，通过对固定资产折旧年限和预计净残值的会计估计变更，将会使固定资产的定期耗费金额（折旧）得以调整。

　　3.会计估计变更，不能认为是会计差错更正，只要当初赖以估计的基础信息不是错误的，而是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更后的会计估计能够更可靠地反映企业的财务状况和经营成果，就属于会计估计变更的范畴。

　　（三）会计估计变更的会计处理

　　采用未来适用法对会计估计变更进行的会计处理，与会计政策变更的会计处理原则和方法几乎完全相同，即：（1）以前已按原估计处理的交易或者事项，一律不究既往；（2）从新的会计估计确定时即变更日开始，按照变更后的会计估计对以后的交易或事项进行会计处理。

　　会计差错更正

　　（一）会计差错的类型

　　1.计算错误或运用会计政策、会计估计错误：（1）计算错误，包括运用会计处理方法错误而相关数据随之错误，也包括纯粹的数字计算错误。（2）会计政策错误，是指使用了适用的会计准则中所不允许使用的会计政策。比如执行《小企业会计准则》的单位对长期股权投资采用权益法核算，对不良债权计提了坏账准备；或者对可选择的会计处理方法本企业已确定并已使用了其中一种处理方法，但在处理另一项交易或事项时，却采用了另一种可选择方法的处理。再比如，某小企业对付出存货已确定并使用了加权平均法，而对其中一次存货付出采用了先进先出法。（3）会计估计错误，是指进行会计估计时，原来赖以估计的信息基赐错误，或者依据变更的信息错误，或者所积累的经验本来就不正确。

　　2.会计基础工作操作时错误，比如编制记账凭证时科目用错、方向颠倒、金额写错，登记账簿时串户、结错余额，以及科目汇总和编制财务报表错误等。

　　3.当期发现当期的会计差错。发现会计差错时，该差错发生在当期（当月、当季、当年）。

　　4.当期发现以前会计期间的差错。会计差错在其发生的当期未被发现，而在以后期间被发现，这一“以后期间”主要应指年度，而且发现的途径除企业日常核算、对账发现外，有些是在企业外部监督如税务机关查税、中介机构审计时发现。

　　（二）会计差错更正的具体处理

　　虽然《小企业会计准则》下会计差错统一采用未来适用法更正，但对于具体的会计差错，不论是当期差错还是前期差错，都是“既往不咎”，而且是“有错必纠”。不过具体操作时，不象以往采用追溯重述法时调整以前年度财务报表的相关项目，而是： （1）不变更差错发生时的会计凭证、账簿记录和财务报表。（2）不论差错性质属于重要的会计差错或非重要的会计差错，也不论具体差错发生在以前年度或当年，均按照本期发现的本期差错进行会计处理，只调整本期的相关项目，使之原发生的差错得以更正。（3）对于发现的属于会计基础工作操作期间发生的差错，应当按照《会计基础工作规范》规定方法进行更正。对于当月发现当月发生的错误，属于记账凭证填错的，旧能作废重填；对于账户结错余额、记错数字的，可以采用划线法更正；对于记账凭证错误且已登记入账的，可采用红字更正法、补充登记法进行更正。对于以前年度的会计差错进行更正时，按照《会计基础工作规范》的规定只能采用蓝字分录进行更正。对于本年前期或以前年度账务记录错误，或者凭证编制错误，在本期更正后，应在原账务记录或原记账凭证的适当空间加注：“本处账务记录（或本凭证）差错已于××年×月×日第×号凭证更正”。