资产交易中的权利及义务关系案例分析

　　本文通过一组案例帮助读者厘清资产交易中的权利、义务关系，以便正确识别交易标的物及交易价格，从而确定相关法律主体的纳税义务。

　　案例一、标的公司原债权、债务由转让方承接的股权转让合同

　　【基本案情】甲公司持有M公司100%的股权，投资计税成本为2000万元，转让日，M公司账面债权、债务分别为3000万元、1200万元。双方约定：甲公司将M公司100%股权转让给乙公司，股权转让价格为6000万元；转让日，M公司账面债权、债务归甲公司享有、承担。

　　【争议焦点】甲公司认为股权转让收入为6000万元，税务机关有人认为，股权转让收入为7800万元（6000+3000-1200），也有人认为是6000万元，对于M公司债权、债务的差额1800万元的税务处理意见也有争议。

　　案例二、转让方承诺放弃标的公司债权的股权转让合同

　　【基本案情】甲公司持有M公司100%的股权，投资计税成本为2000万元，转让日，甲公司持有M公司债权1800万元。双方约定：甲公司将M公司100%股权转让给乙公司，股权转让价格为6000万元；甲公司承诺免除M公司债务1800万元。

　　【争议焦点】税务机关认为，股权转让收入为6000万元，同时M公司应确认债务重组所得1800万元，甲公司债务重组损失1800万元不能在税前扣除。甲公司认为，股权转让收入为4200万元（6000-1800），M公司不作税务处理。

　　案例三、受让方承诺免除转让方欠标的公司债务的股权转让合同

　　【基本案情】甲公司持有M公司100%的股权，投资计税成本为2000万元，转让日，M公司持有甲公司债权1800万元。双方约定：甲公司将M公司100%股权转让给乙公司，股权转让价格为6000万元；乙公司承诺免除甲公司欠M公司债务1800万元。

　　【争议焦点】甲公司认为股权转让收入为6000万元，税务机关有人认为，甲公司股权转让收入为7800万元，M公司不作税务处理，也有人认为股权转让收入为6000万元，同时甲公司应确认债务重组所得1800万元，M公司债务重组损失1800万元不得在税前扣除。

　　案例四、企业将全部资产、负债一并转让的资产转让合同

　　【基本案情】A公司是AA公司的全资子公司，B公司是BB公司的全资子公司。AA公司与BB公司无关联方关系，BB公司为国有企业，A公司整体收购B公司资产必须经过政府批准。

　　AA公司与BB公司于2007年3月签订B公司整体资产、负债、人员业务购买协议。协议约定，交易价格为“B公司2007年3月31日净资产评估价值与交割前的净损益之和”。签订协议之日AA公司向BB公司预付2亿元。2007年3月31日B公司评估后的净资产价格为7亿元，其中资产总价8亿元，负债1亿元。

　　AA公司于2008年3月出资成立了全资子公司A，以A公司作为收购主体。该笔交易于2008年8月获得政府批准。A公司于2008年9月15日一次性向BB公司支付购买价款5亿，并于当月进行了资产交割。上述交易完成后B公司存续。

　　2008年9月A公司按照B公司购买审计基准日2008年8月31日各项资产、负债的评估数字作为记账金额，购买成本与账面数的差额，调整留存收益。账务处理如下：

　　借：资产5.9亿元

　　贷：负债0.6亿元

　　银行存款5亿元

　　未分配利润0.3亿元

　　B公司资产中包含一项可供出售金融资产（A股无限制股票）。2007年4月资产评估时，市值较高，到了2008年8月31日该股票市值大幅下跌。鉴于B公司金融资产下跌以及B公司2007年4月至2008年8月期间的经营亏损，BB公司于2010年4月向AA公司退回4亿元。

　　【争议焦点】2013年A公司处置部分购入资产时，以2007年4月资产评估报告上的数字作为计税成本，申报扣除，理由是企业重组适用一般性税务处理，资产的计税成本应当按照公允价计量。税务机关的意见：A公司对购买成本与可辨认净资产公允价值之间的差额会计上不应调整留存收益而应确认为商誉。税务处理方面：AA公司向BB公司预付2亿元，后来又退还4亿元，A公司整体购买B公司资产、负债、人员的实际购买成本是3亿元（2+5-4）。因此，A公司取得资产的资产计税成本应按3亿元确定。此外，税务机关内部对AA公司、BB公司之间的支付应当承担何种纳税义务也有争议。

　　【案例解析】

　　股权转让业务涉及转让方、受让方、标的公司三个相互独立的法律主体，交易标的物是标的公司的股权，受让方应向转让方支付对价。标的公司的债权（权利）、债务（义务）延续，与新、老股东无关。实务中，不少股权转让合同将本应属于标的公司的债权债务描述为新老股东的债权债务，模糊了实际交易价格，导致纳税争议。

　　股权转让价格是指转让方转让股权应取得的各种权利金额，包括：合同约定的转让价款、违约金、补偿金、赔偿金、延期付款利息等。合同约定标的公司原债权、债务归转让方所有的，股权转让价格应加上承接的债权，同时减去承接的债务。股权转让价款的支付方式包括现金资产、非现金资产或权益工具作价抵偿股权转让款、股权转让款抵债、代转让方承担债务、委托第三方支付等。

　　对于同时收购资产、负债的业务，应理解为购买资产时，一部分对价以承担债务方式支付。

　　基于经济合同中的权利、义务关系，现对上述四则案例解析如下：

　　案例一

　　合同可修改为：

　　（1）甲公司将M公司100%股权转让给乙公司，转让价格为7800万元；

　　（2）M公司的债权、债务延续；

　　（3）为规避乙公司风险，甲公司承诺：协助M公司收回债权3000万元；M公司除账面债务1200万元外，无其他债务（含或有债务），否则甲公司承担赔偿责任。

　　（4）股权转让款分期支付，付清4800万元办理股东变更登记手续，剩余3000万元待M公司收回债权时，乙公司同期等额支付给甲公司。

　　根据修改后的合同，我们不难看出，甲公司股权转让收入为7800万元，甲公司股权转让所得=7800-2000=5800万元；甲公司转让股权的价格7800万元即为乙公司收购股权的计税成本。

　　案例二

　　甲公司放弃M公司的债权是以股权转让价格为6000万元为前提，换句话说，如果股权转让价格不是6000万元，甲公司就不可能放弃M公司债权。实质是甲公司将持有M公司100%的股权和全部债权一并转让给乙公司，其中债权按原价1800万元转让，股权转让价格为4200万元。

　　甲公司也可以先收回M公司债权1800万元，然后以4200万元转让股权；或者，甲公司先收回M公司债权1800万元，再以1800万元对M公司增资，然后以6000万元转让股权。

　　甲、乙双方的股权转让合同应按照上述思路作相应修改。

　　通过上述分析，不难看出，甲公司股权转让所得为：4200-2000=2200万元。甲公司的股权转让价格4200万元即为乙公司取得股权的计税成本。

　　案例三

　　乙公司无权免除甲公司对M公司的债务1800万元，即便是乙公司与M公司共同承诺免除甲公司债务1800万元，也是以股权转让价格6000万元为前提条件，换句话说，如果股权转让价格不是6000万元，M公司就不可能免除甲公司债务1800万元。如前所述，甲、乙股权转让行为与M公司无关，甲、乙双方股权转让过程中，M公司不应承担任何权利和义务。

　　案例三合同应修改为：（1）甲公司将M公司100%股权转让给乙公司，转让价格为7800万元；（2）股权转让款分两笔支付，其中6000万元以银行存款转账方式支付给甲公司，剩余1800万元由乙公司代甲公司偿还给M公司。

　　甲公司股权转让所得=7800-2000=5800万元；甲公司的股权转让价格7800万元即为乙公司收购股权的计税成本。

　　案例四

　　由于是B公司将资产、负债过户给A公司，资产交易后B公司存续，因此该笔交易是B公司将全部资产转让给A公司，交易的标的物是B公司的资产。A公司购买B公司的资产，对价应当由A公司付给B公司，而不是AA公司付给BB公司。所谓购买B公司的全部资产、负债，实际是购买B公司的资产，对价分为两个部分，一部分以现金支付，一部分为B公司承担债务。所谓人员的转让，只不过是B公司员工与B公司解除劳动合同，然后再与A公司建立劳动关系。

　　A公司一次性向B公司购买多项非现金资产，不属于公司合并，故不应确认商誉，A公司应当按照实际交易价格对资产、负债进行初始计量。A公司虚增资产、留存收益应当按照会计差错调整账务。鉴于A公司收购B公司全部资产，且现金支付占全部交易额的比例达100%，A、B公司的税务处理应适用《关于企业重组业务企业所得税若干问题的通知》（财税[2009]59号）中资产收购的一般性税务处理办法。

　　AA公司向BB公司预付2亿元，实为AA公司为A公司代付价款，BB公司为B公司代收价款。BB公司向AA公司支付4亿元，是因为资产的公允价值发生变化，双方对实际交易价格作了调整，BB公司代B公司退还价款，AA公司为A公司代收价款。AA公司、BB公司的代收、代付行为均无纳税义务。

　　A公司购买B公司资产、负债（0.6亿元）共支付3亿元，应理解为：A公司向B公司购买全部资产的实际成本为3.6亿元，其中现金支付3亿元，为B公司承担债务0.6亿元。

　　A公司综合会计分录为：

　　借：资产 3.6亿元

　　其他应收款--AA 2亿元

　　贷：负债 0.6亿元

　　银行存款 5亿元

　　A公司全部资产的计税成本应为3.6亿元，A公司应按照每一项资产的公允价与全部资产公允价之和的比例对实际成本3.6亿元进行分配，确定每一项资产的计税成本。各项资产的初始计量与计税成本是一致的。

　　A公司2013年处置部分资产，允许扣除的计税成本按照上述方法确定。

　　B公司资产的转让收入应为3.6亿元，B公司转让收入与资产计税成本的差额应确认资产转让所得。

　　【案例点评】合同是经济业务的重要证据，合同条款不规范，会导致合同的使用者曲解合同的本意。为避免纳税争议，纳税人在起草经济合同时要认真研究相关法律主体的权利和义务，对合同中有关权利、义务的表述做到形式与内容的统一。税务人员审核资产转让合同时应从转让方、受让方、标的物、转让价格、支付方式、支付时间、股权变更日期、违约责任等要素逐项甄别，做到事实清楚、证据确凿、定性准确。