应付职工薪酬核算中的错弊查证(2)

　　(一)职工薪酬的确认

　　职工薪酬准则规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：

　　1.应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成奉或劳务成本

　　生产产品、提供劳务中的直接生产人员和直接提供劳务人员发生的职工薪酬，根据《企业会计准则第1号——存货》的规定，计人存货成本，但非正常消耗的直接生产人员和直接提供劳务人员的职工薪酬，应当在发生时确认为当期损益。

　　2.应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入固定资产或无形资产成本自行建造固定资产和自行研究开发无形资产过程中发生的职工薪酬，能否计入固定资产或无形资产成本的原则，根据《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》确定。比如企业在研究阶段发生的职工薪酬不能计人自行开发无形资产的成本，在开发阶段发生的职工薪酬，符合《企业会计准则第6号——无形资产》资本化条件的，应当计人自行开发无形资产的成本。

　　3.上述两项之外的其他职工薪酬，计入当期损益

　　除直接生产人员、直接提供劳务人员、建造固定资产人员、开发无形资产人员以外的职工，包括公司总部管理人员、董事会成员、监事会成员等人员相关的职工薪酬，因难以确定直接对应的受益对象，均应当在发生时计人当期损益。

　　(二)职工薪酬的计量

　　1.货币性职工薪酬

　　对于货币性薪酬，在确定应付职工薪酬和应当计人成本费用的职工薪酬金额时，企业应当区分不同情况：

　　(1)计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。

　　(2)国家没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况+合理预计当期应付职工薪酬。

　　(3)对于在职工提供服务的会计期末以后一年以上到期的应付职工薪酬，企业应当选择合理的折现率，以应付职工薪酬折现后的金额计人相关资产成本或当期损益;应付职工薪酬金额与其折现后金额相差不大的，也可按照未折现金额计人相关资产成本或当期损益。

　　2.非货币性职工薪酬

　　企业向职工提供的非货币性职工薪酬，应当分别情况处理：

　　(1)以自产产品或外购商品发放给职工作为福利。

　　企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计人成本费用的职工薪酬金额，并确认为主营业务收入，其销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。以外购商品

　　作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额。

　　(2)将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用或租赁住房等资产供职工无偿使用企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的，直接计入当期损益，并确认应付职工薪酬。

　　(3)向职工提供企业支付了补贴的商品或服务。

　　企业有时以低于企业取得资产或服务成本的价格向职工提供资产或服务，比如以低于成本的价格向职工出售住房、以低于企业支付的价格向职工提供医疗保健服务。以提供包含补贴的住房为例，企业在出售住房等资产时，应当将出售价款与成本的差额(即相当于企业补贴的金额)分别情况处理：

　　如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少应当提供服务的年限，企业应当将该项差额作为长期待摊费用处理，并在合同或协议规定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计人相关资产成本或当期损益。

　　如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购得住房后必须服务的年限，企业应当将该项差额直接计人出售住房当期损益，因为在这种情况下，该项差额相当于是对职工过去提供服务成本的一种补偿，不以职工的未来服务为前提，因

　　此，应当立即确认为当期损益。

　　企业应当注意将以补贴后价格向职工提供商品或服务的非货币性福利，与

　　企业直接向职工提供购房补贴、购车补贴等区分开来，后者属于货币性补贴，与其他货币性薪酬如工资一样，应当在职工提供服务的会计期间，按照企业各期预计补贴金额，确认企业应承担的薪酬义务，并根据受益对象计人相关资产的成本或当期损益。

　　(三)辞退福利

　　1.辞退福利的含义

　　在企业与职工签订的劳动合同未到期之前，企业由于种种原因需要提前终止劳动合同而辞退员工，根据劳动合同，企业需要提供一笔资金作为对被辞退员工的补偿，称为辞退福利。

　　职工薪酬准则规定的辞退福利包括两方面的内容：一是在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿;二是在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。辞退福利包括当公司控制权发生变动时，对辞退的管理层人员进行补偿的情况。

　　为保障职工权益，企业与其职工提前解除劳动关系时应当给予的经济补偿，属于企业的法定义务。辞退福利通常采取解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准，或者在职工不再为企业带来经济利益后，将职工工资支付到辞退后未来某一期间的方式。

　　2.辞退福利的确认

　　企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同对计入当期管理费用;

　　(1)企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。

　　该计划或建议应当包括拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量;根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额;拟解除劳动关系或裁减的时间。

　　这里所称“正式的辞退计划或建议”应当经过董事会或类似权力机构的批准;“即将实施”是指辞退工作一般应当在一年内实施完毕，但因付款程序等原因使部分付款推迟到一年后支付的，视为符合辞退福利预计负债确认条件。

　　(2)企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。如果企业能够单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议，则表明未来经济利益流出不是很可能，因而不符合负债的确认条件。

　　3.辞退福利的计量

　　企业应当根据职工薪酬准则和《企业会计准则第13号——或有事项》，严格按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的负债。辞退福利的计量因辞退计划中职工有无选择权而有所不同：

　　(1)对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬(预计负债)。

　　(2)对于自愿接受裁减的建议，因接受裁减的职工数量不确定，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》规定，预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬(预计负债)。

　　(3)实质性辞退工作在一年内实施完毕但补偿款项超过一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额，该项金额与实际应支付的辞退福利款项之间的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款项时，计人财务费用。

　　(四)其他形式的职工薪酬

　　除上述工资、五险一金、非货币性福利等常规薪酬外，实务中，企业还存在如下形式的职工薪酬：

　　1.带薪缺勤

　　企业可能对各种原因产生的缺勤进行补偿，比如年休假、生病、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。根据带薪权利能否结转下期使用，带薪缺勤可以分为两类：

　　(1)累积带薪缺勤，是指权利可以结转下期的带薪缺勤，如果本期的权利没有用完，可以在未来期间使用。有些累积带薪缺勤在职工离开企业时，对未行使的权利有权获得现金支付(《国际会计准则第19号—雇员福利》将其称为既定累积带薪缺勤)。

　　当职工提供了服务从而增加了其享有的未来带薪缺勤的权利时，企业就产生了一项义务，应当予以确认;职工累积未使用的权利在其离开企业时是否有权获得现金支付，不影响义务的确认，但影响计量的义务金额：如果职工在离开企业时不能获得现金支付，则企业应当根据资产负债表日因累积束使用权利而导致的预期支付的追加金额，作为累积带薪缺勤的预期费用计量，因为职工可能在使用累积非既定权利之前离开企业。如果职工在离开企业时能够获得现金支付，企业就应当确认企业必须支付的、职工全部累积未使用权利的金额。

　　(2)非累积带薪缺勤，是指权利不能结转下期的带薪缺勤，即如果当期权利没有行使完，就予以取消，并且职工在离开企业时对未使用的权利无权获得现金支付。

　　根据我国《劳动法》规定，国家实行带薪年休假制度，劳动者在法定休假日和婚丧假期间以及依法参加社会活动期间;用人单位应当依法支付工资。因此，我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。由于职工提供服务本身不能增加其能够享受的福利金额，企业应当在职工缺勤时确认负债和相关资产成本或当期损益。实务中，我国企业一般是在缺勤期间计提应付工资时一并处理。

　　2.利润分享和奖金计划

　　为了鼓励职工长期留在企业提供服务，有的企业可能制定利润分享和奖金计划，规定当职工在企业工作了特定年限后，能够享有按照企业净利润的一定比例计算的奖金，如果职工在企业工作到特定期束，其提供的服务就会增加企业应付职工薪酬金额，尽管企业没有支付这类奖金的法定义务，但是如果有支付此类奖金的惯例，或者说企业除了支付奖金外没有其他现实的选择，这样的计划就使企业产生了一项推定义务。当且仅当符合下列两个条件时，企业才应确认由利润分享和奖金计划所产生的应付职工薪酬义务：

　　(1)企业因过去事项现在负有作出支付的法定义务或推定义务;

　　(2利润分享和奖金计划义务的金额能够可靠估计。属于以下三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计：

　　①在财务报表批准报出之前企业已确定应支付的奖金金额。

　　②该奖金计划的正式条款中包括确定奖金金额的公式。

　　③过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。

　　实务中，实行工效挂钩的企业根据企业经济效益增长的实际情况提取的工资，类似于利润分享和奖金计划。但是，这类计划是按照企业实现净利润的一定比例确定享受的福利，与企业经营业绩挂钩，仍然是由于职工提供服务而产生的，不是由企业与其所有者之间的交易而产生，因此，企业应当将利润分享和奖金计划作为费用处理(或根据相关准则，作为资产成本的一部分)，不能作为净利润的分配。