会计造假百年回眸

　　说来话长“应计制”

　　20世纪上半叶“西学东渐”的大环境中，国人忙于向西方“取经”时，不料西方会计界正在孕育着一个后来叫做“应计制”的变革思潮。

　　当时的史料告诉我们，在此之前，海上贸易盛行，用现金买了船和货物后向彼岸进发，到了目的地，把货卖掉，回程前又买进新货。这样完成一个来回后，连货物带船一起卖掉，从最后所得的现金减去出发前所用的现金，就可以知道此行“真金白银”地赚到了多少钱。

　　这大约就是传说中的“现金收付实现制”了。这样的算法，结果固然不容置疑，但要在正常生产经营周期（例如航程）完成时来算账，且要求往来款项均已结清。对于连续进行的生产经营来说，这样的算法可能并不适用，如果能改成按日历周期来定期地结算和报告，应当会更为恰当。

　　“应计制”就代表了这样的一种思考过程：如果能认定“收入”是某一时期赚到的，“费用”也是该时期应承担的，从“收入”中减去“费用”，差额就是该时期的“收益”，或者叫“净利润”。这样就可以回避正常营业周期，定期地报告损益了。

　　根据笔者的看法，应计制是在1906年之后才进入会计实务的，在1925年前后占居主流地位，1940年美国会计学会（ＡＡＡ）发表的《公司会计准则导论》则标志着其理论总结的基本完成（虽然当时还称“销售基础”，而不叫“应计基础”）。

　　这是会计原创性成果集中出现的时期，会计前辈们贡献聪明才智，针对各种疑难问题，相继提出解决方案，如固定资产折旧计算、成本核算与会计核算一体化等，在无形资产问题上，留美的中国学者杨汝梅（众先）也作出了领先于世人的贡献，他的《商誉及其他无形资产》(Good

　　Will and other Intangibles)1924年出版于美国，连美国会计学会会长也一再引用：

　　会计名家派登（W. A. Paton）氏于其所主编之《会计大全》第七九五页到八三三页（Accountants’Handbook

　　P.795~833）史屈莱托夫（Frank.

　　H. Streightoff）于其所著之《高级会计学》第一

　　一五页至一二二页（Advanced Accounting P.115~122）中均一再引用，奉为圭臬，于此足征该书之价值，实占有会计学国际之重要地位也。”（李鸿寿文，《会计季刊》1937年1月1日）

　　所有的这些努力，最终使财务会计形成至少在表面上逻辑自洽的体系，其后的七、八十年来，这样的体系也包容或顺应了会计实务的不断发展和变化。

　　只是，会计前辈们当时或许没有意识到，从世人所共知的“赚了多少钱”，变为应计制下的“有多少会计收益”，实际上是犯了“偷换概念”的逻辑错误，这一来就把真的变成假的了。原来的“赚多少钱”是真金白银的，这钱用在哪里了也很直观。而所谓“收益”或“利润”甚至不能定义，只能说是“收入”减去“费用”后的差额，取决于什么是收入，什么是费用，纯属会计上的“人造概念”，在现实世界中没有对应物，什么也不是，却被用来充当了“赚钱”的山寨版。

　　会计是通过复式簿记来对业务作双重登记的，为了实现这个由真变假的“偷换概念”过程，就需要提出一些名词概念，这些概念的外延和内涵必然要有意无意地含混其辞，才有可能“忽悠”成功。例如，虚构了一笔并不存在的收入，还必须同时捏造出对应的虚假资产。有位叫埃尔登S

　　.亨德里克森的会计学家对收入和费用的描述就很逗，本来还不太觉得晕，看了他的文字之后反而更晕，堪称应计制理论的经典样板；

　　“收入（revenue）的概念是很难予以明确解释的，因为它一般都与特定的会计程序、一定类型的价值变动以及确定收入应于何时陈报的规则（明文的或暗含的）有关。收入的计量和陈报时机是会计理论中令

　　人最感兴趣的一个问题，但应当对它们采取虚心的态度来研究，而不应把它们局限于狭隘的收入定义。”(pp.119)

　　“象收入这个词一样，费用(expenses)这个词也是一个流转概念，表示企业资产的不利变动。但并非所有的不利变动都是费用。更确切地解释，费用是获取收入过程中所使用或所耗用的货品或劳务。”(pp131)(埃尔登S

　　.亨德里克森著《会计理论》，王澹如等编译，立信会计图书用品社1989年5月)

　　虽然说得不清不楚，但给人印象“会计的确很有学问”。也许是由于“忽悠”的功力深厚，这位大侠的名著《会计理论》1965年在美国出版，到1980年代出中译本时，已经修订重印了几十次。下文在提及会计准则时，读者还会观察到类似的现象，此处先按下不表。

　　此外，实务中面对具体的疑难问题时，当然需要提出解决方案，其中有些做法是正确的，有些则是站不住脚，不堪一驳的，会计实务既是由这两者拼凑而成，也就难免给人真真假假的印象，以致于“假作真时真亦假”。人们常说“利润造假”，其实并不准确，世界上并不存在“真实的利润”，因为利润本身就是假的，应当说“会计造假”，会计以利润为幌子，随心所欲地造假。更可悲的是，由于“净利润是个筐，什么都可以往里装”，无从验证是对是错，云遮雾罩之下，人们无从看清公司的真面目，也就难免上当受骗。所谓“兵熊熊一个，将熊熊一窝”，为社会提供的主流指标一旦是假的，现代财务会计也就难免整体沦为“造假行业”。

　　有个在会计圈子流传的故事：一家公司招聘会计，面试的老板只问一个问题：“１＋１等于几？”凡是回答“２”的都落选了。只有一位应聘者表现独特，在听了老板提问后，起身关上门，拉上窗帘，然后凑近老板身边，小声地问“您想让它等于多少？”，毫无疑问，此君由于深得会计造假的“真谛”，以及出色的表演天才，接到了公司的聘书。

　　凡是会计人员，大抵都有点“小得意”，只因为自己能够随心所欲地做假账。事实是，同一家公司的同一些业务，如果让100位会计人员完全独立地处理，结果会得到

　　101套财务报表，多出来的１套是注册会计师调整的。

　　不但能弄假成真，还能玩到如此优雅、如此有学问的地步，财务会计成了一个令人崇拜的“高大上”行业，他们是怎么做到的？

　　反过来想得到的另一个问题是，在“人人都会做假账”的氛围中，还有人会做真账吗？真实的账是什么样的？

　　会计核算中真实不虚的部分

　　会计上在记录一家刚开业公司的情况时，肯定要反映两个互相关联的问题。

　　第一个问题是：办公司所需要的资源属于谁的？

　　刚开办时，就是公司所有者自己投入的资本，称为“实收资本”。在公司成立后，可能向银行等债权人借款，称为“负债”。

　　第二个问题是：这些资源用在哪里了？

　　刚开办时，当然是存在银行户头里。但随后就会转化为其它形式，例如用银行存款买回原材料，将原材料投放到生产过程中，等等。会计上记录这种转换，是靠业务之间的金额传递来完成的。例如：

　　用1000元购100公斤原料，就把银行存款减少1000元，同时将原材料登记为1000元；

　　其中有80公斤原料投入生产，就根据单价计算出，对应于80公斤原料的金额是800元，就把原材料登记为减少800元，同时生产成本登记为增加800元；

　　生产过程中雇工花了800元,就把银行存款减少800元,同时生产成本登记为增加800元;生产完工后产品交库，这时在生产成本上已经登记了1600元(原料800元+工资800元),就把生产成本减少1600元,同时库存商品登记为增加1600元;…

　　这种以实际交易价格为基准的处理规则，叫“历史成本原则”，不管公司资源形式如何转换变化，金额如何传递，总金额肯定是不变的，而且容易从发票、银行票据、进仓单和领料单等原始单据来验证其真实性。

　　综合以上的两个方面，因为实收资本代表业主的权益,就可以确立反映任意一个时点状态的会计恒等式：

　　资产 =

　　负债 +

　　业主权益

　　（1）

　　不过，公司是在不断地运作中，经过某些生产经营业务，货币资金会比原来更多。假设生产成本为1600元的库存商品卖出，收到了2000元。结果是，属于“资产”的银行存款增加2000元，而同属于“资产”的库存商品只减少了1600元，两者相抵后，“资产”一方多出了400元，会计恒等式两边就不再相等，平衡被破坏了。

　　可以设想在等式右边，“业主权益”下有个“未分配利润”账户，对它也增记400元，这样既在左方表现货币资金400元的增加额，同时也在右方解释了这400元的性质，“未分配利润”是已经赚到手的钱，属于业主的权益，只是股东还没有以现金股利形式拿走而已。这样理解的结果，会计恒等式又达到左右平衡了。

　　银行存款 2000 - 库存商品1600 = 未分配利润 400 （2）

　　但这还不够，会计还要满足更详细的数据需求，要回答“这些钱是如何赚到的？”这一类的问题。这从资产的本期增加额上是看不出来的，因为货币资金有三大来源，除了自己赚到的以外，可能还有股东新增投资和银行新发放贷款也混杂在内；如果只看“未分配利润”的本期增加额，也看不出这钱从哪里赚到的，因为它只是最后的总结果。

　　考察会计恒等式，等号右边表现公司的资金是由谁提供的，如股东、银行等，可称为“资金来源”；左边表现公司的资金占用在何种项目上，如银行存款，库存商品等，可称为“资金占用”，那么，会计恒等式可以改写为：

　　资金占用 =

　　资金来源

　　（3）

　　会计的习惯做法是，当需要得到某种数据时，就为此专门开设一个账户进行统计归集，简捷地得到该数据以后，再让这个账户回归到零的状态。不妨设想用新设的“收入”来核算从生产经营所收到的钱，在还没有结清为零时，先视同为“资金来源”类；也用新设的“费用”来核算生产经营所要开支的钱，在还没有结清为零时，先视同为“资金占用”类，那么在金额上就有：

　　本期收入 -

　　本期费用 =

　　本期未分配利润

　　（4）

　　其中，“收入”和“费用”是可以细分为各种明细账户的，例如，收入可以划分为“主营业务收入”和“其他业务收入”等，费用也可以划分为“主营业务成本”和“其他业务成本”等。有了这些专门开设的账户，就可以很方便地回答“钱是从哪里赚来的”这一类问题了。例如，主营业务赚到的钱就是“主营业务收入”高于“主营业务成本”的部分。

　　根据以上分析，把＂实收资本＂和“未分配利润”都归于“业主权益”中,（3）式的具体内容可以扩展为：

　　资产 +

　　费用 =

　　负债 +

　　业主权益 +

　　收入

　　（5）

　　其中，“收入”类和“费用”类账户是过渡性的，在每月月末完成归集任务后，都要把当前余额结转到属于“业主权益”类的“未分配利润”中，根据“本期收入-本期费用”算出“本期未分配利润”，自已则还原到“清零”后的状态。尽管此时又从（5）式回归为（1）式的纯粹状态了，重要的是借助于这一过程，我们已经能够回答“钱从哪里赚到”之类的问题了。大致地说，（1）式是编制资产负债表的依据，（4）式是编制利润表的依据，（5）式则是全部会计账务处理的依据。

　　上文描述的财务会计核算基本原理，可以说是无懈可击，不证自明的，那为什么还会发生会计造假，并达到当今“无法无天”的地步呢？

　　偏离现金与历史成本的其他业务处理

　　以上所列举的，其实只有对外的现金收付业务和内部实物运动变化的业务，记录对外业务时，以现金的实际收付为依据，记录实物在公司内部的变化时，则以对外交换形成的历史成本为转换依据，所以能描述得一清二楚，令人信服。

　　一旦涉及到这两类以外的其他业务，为了“以假当真”的游戏能玩下去，往往必须偏离现金与历史成本原则，就无法只靠常识来处理了，“资产”、“费用”、“负债”、“业主权益”和“收入”等名词概念，也不再是和上文一样不言自明可以一笔带过的，必须说明它们是怎么定义或理解的？或者说，它们包含了哪些具体的项目？在会计处理时该怎么记录？所以要有专门的会计理论或会计准则来说明。这些处理规则，应当说鱼龙混杂，其中既有正确的，也有错误的，正是后者败坏了会计的名声。

　　限于篇幅，下文只挑出有问题的业务处理规则来举例分析，概括地说，这些规则暴露出财务会计的整体思维逻辑相当混乱，有时候明明没有钱，硬要说成有钱；反过来，有时候明明有钱，硬要说成没钱。

　　一、“明明没有钱，硬要说成有钱”的例子是赊账销售。库存商品发出去了，但还没有收到现金，会计上应该怎么处理？

　　本来，销售是经过了“发货／收款”的全过程才算完成的，此时只要增记“发出商品”，同时减记“库存商品”，描述货物已经发出的状态，等以后收到钱了再作记录。但是，根据1940年美国会计学会（AAA）《公司会计准则导论》的“销售基础”，还没收钱时已经应当确认为收入了。

　　为了这个蛮不讲理的判断，会计恒等式的右边既然增记了“收入”，左边就该增记“应收款项”了，但应收款项看不见摸不着，该属于哪一类？《导论》也为应收款项可以作为“资产”网开一面，用到了“准现金”的说法，照录于下：

　　而且，收入应该由可靠的新资产——尤其是现金或准现金——来作为支持证据。

　　（Revenue, moreover, should beevidenced and supported by new

　　and dependable assets, preferably cash ornear-cash.）

　　这种把应收款项视为“准现金”，全额作为“资产”的做法是大可质疑的。如果真能很快收到，当然可以算“准现金”，关键是这钱还在别人手中，不是我们所能控制的，如果过后成了收不回的坏账，还要为此白交税款，这样的会计处理就比“烂尾楼”充当“准现房”更加不靠谱。

　　作为交出货物以后“应回收现金”的法律权利，对应收账款完整的理解应该是“应收而尚未收到，甚至未必收得到的金额”。严格地说，在收到现金以前，属于售出方的“资产”还是其“发出商品”（无论此时购货方是否已经收到）。只有收到购货方支付的现金以后，这现金才算是售出方自己的“资产”，在发出商品上的风险也同时转移到购货方手中，成为真正属于对方的“资产”。应收账款算不得“资产”的理由是，如果在赊销的A公司看来，应收账款是自己的“资产”；那么在赊购的B公司看来，它为此该付而未付的现金，此时也还是自己的“资产”。从全社会角度看，这个“资产”已经不合逻辑地倍增了。可见，这是会计处理上长期存在的重大误区。与应收账款属于同一类型的还有应收票据、应收利息、应收股利等，也都不应是资产

　　应当指出，当时所倡导的“无须收到现金就算有收入，从而有利润”处理方式，已经成为现代财务会计造假的经典手段之一，只要设法无限期推迟现金交付。例如，找一家当“托儿”的公司，虚构两家公司的交易，每一次均增记应收账款，同时增记业务收入，就可以要多少利润便有多少。在这里，托儿公司起到了“作伪证”的作用，在会计师事务所查证时打掩护，证明确有此交易，实际上却是“千年不赖账，万年不还钱”的。大公司集团更好办，一票货物可以接力似地不断加价卖给自己人，大家都在账面上“共同致富”了，却发现那货物还原地未动。

　　二、“明明有钱，硬要说成没钱”的例子，可以举固定资产作为例子。固定资产和存货不一样，它能跨越很多会计周期不断发挥作用。

　　本来，只要购置时记录原始购置金额，就可以等到它退出使用并处置时，把收到的钱和原值对比，确定是否赔钱就行了。至于它什么时候才会终结有效寿命周期，大可不必操心，拭目以待就行了。

　　但在应计制看来，固定资产在使用过程中是会“磨损”的，在本期中磨损掉的部分价值，应该作为“费用”由本期承担。其实固定资产可不管你怎么想，还在好好地整体发挥着作用，“杞人忧天”的会计只好两头忙活：减记“累计折旧”，它代表固定资产原值中已经磨损掉的那部分价值，是“资产”的抵扣项；同时增记“折旧费用”，它代表应由本期承担的部分，是“费用”的一种。这真纯属“无中生有，自找苦吃”，我们举一个最简单的实例来看其荒唐之处。