会计造假百年回眸(2)

　　按照人类的正常思维，是很简单的：收入现金200元，支出现金100元，收支相抵后，今天赚了100元。

　　按照应计制的算法，铁锅和炉子是会“折旧”的，估计可以用100天，所以今天磨损掉价值的1%，要扣除4元，那么今天的“净利润”只有96元。这不但扭曲了现金流事实，让人一头雾水，也于事无补，纯属“吃力不讨好”的做法。我们分两种情况来分别考察：

　　1、如果每天都是收大于支，在本例中是100元，过了4天就把原来的“固定资产”投资400元都收回了，在已经回本的情况下，为算出“净利润”却还继续每天扣除4元，岂不无聊透顶？

　　2、如果每天都是现金收入小于现金支出，每况愈下，或者每天都是现金收支平衡，在账上再算多少“折旧”都是无用功，因为永远等不到“固定资产”投资回收的那一天！

　　计提折旧还需要有个前提条件，即能够准确预估固定资产的有效寿命期（在本例中是神机妙算地知道“铁锅和炉子”正好在用了100天后就坏了），以便在各期分摊其历史成本，从技术上说，这又是永远也做不到的。以房屋为例，福建土楼寿命可达几百年；豆腐渣工程则未及使用便轰然倒塌。以机械设备为例，某些设备是可达“永久寿命”的，即只要更换轴承、刀具等易磨损部件，便可一直使用。上个世纪八十年代，厦门某船厂还有清代购置的德国造机床仍在削铁如泥；某些设备又因保养不当，极易腐蚀或磨损。以电子产品为例，由于技术进步，继续使用原有设施可能相对效率低下，尽管仍可使用，也必须强制退役。

　　与固定资产折旧性质类似的，还有无形资产的摊销、存货等资产的减值损失等，都是还没有变卖处理，不知道最后能卖得多少钱，就急于当成“费用”处理了。

　　现代财务会计为什么“不但能弄假成真，还能玩到如此优雅、如此有学问的地步”的问题，现在可以初步回答了。表面上，会计准则是防止造假的规则，实际上某些会计准则的功能就是为会计造假行为预作理论铺垫，大开方便之门的，它们形成了“警匪一家”的结构，让人被骗了还觉得有道理！

　　美国财务会计准则委员会的有力推动

　　会计牵涉到利益分配，在任何问题上，都会有人想通过混水摸鱼，取得好处。由于某一会计程序或会计方法的采纳、废除或修订均可能改变财务报表数据，从而对某些利益集团产生有利的或不利的影响，它要受到支持或招致批评也就在所难免。通观美国会计思想史，感觉就是一部政治斗争史，无聊而又不解决问题的论争永无休止。

　　所以，早期的“公认会计原则”的制定机构“会计程序委员会”(CAP)和“会计原则委员会”(APB)均因不断地受到批评而中止工作。“财务会计准则委员会”(FASB)于1973年才成立，它之所以后来居上，略显高明，在于“懂得玩政治”和“推进理论研究”这两方面。

　　在“懂得玩政治”方面，它对每一份“财务会计准则公告”的制定沿用了美国的立法惯例----“正当程序”(dueprocess)，其大致的步骤是：

　　（1）

　　FASB确定应予以考虑的议题;

　　（2）成立专题性技术研究小组,在与会计界和工商界交流联系的基础上，编写有关议题的讨论备忘录(DM);

　　（3）发表讨论备忘录,给予60天时间(或更多)征求评论;

　　（4）举行公众听证会,邀请各界代表就讨论备忘录进行质询或争论;

　　（5）

　　FASB在书面评论和听证会基础上编制财务会计准则"公布草案"即"征求意见稿";

　　（6）公开发表公布草案,在30天内征询意见;

　　（7）举行第二次公众听证会讨论公布草案;

　　（8）完成上述各项步骤后,根据实践情况进行决策;

　　A. 正式发表"财务会计准则公告"(SFAS)；

　　B. 继续修改公布草案；

　　C. 完全放弃该项议题。

　　（转引自葛家澍,林志军主编:《现代西方财务会计理论》第47页,厦门大学出版社,1990年）

　　以上过程实质上是各种社会集团表达其支持或反对的意见,提出修正案,施加其影响,并达到相对平衡的过程。这个问题处理好了，公认会计原则就能大体上得到贯彻，否则仍难免遭到批评乃至否定。FASB于1977年发表的第19号财务准则公告因有关方面强烈反对,仅过了8个月便被证券交易委员会(SEC)宣布无效,就是一个典型的反例。

　　“懂得玩政治”的表现还有“听领导的话”。1990年9月10日，时任美国证券交易委员会（SEC）主任RichardC.Breeden的证词指出：“金融机构从事金融工具的买卖，它们都有一个根据当前市场情况进行价值计量的问题。其资产应该按当前市价而不应按历史成本入账。”（汪建熙译）随后，

　　FASB为完成命题作文，不惜颠覆基本的会计理念，将金融衍生工具纳入财务报表，更进一步提出“公允价值收益”：交易性金融资产按当前市价入账，期末市价对比期初市价若有变化，其差额就是“公允价值收益”，是“净利润”的一个新成分。但是，不但没卖出去，连交易对方都不存在的东西“市价”是多少，谁能说得清楚？无良厂商从此可以随意地决定金融产品的市价，从而随意地报告净利润。

　　在“推进理论研究”方面，FASB启动财务会计概念结构框架的研究，扩大了现代财务会计的理论复盖面，使之更显得“严谨”和“高大上”。举例来说，《第3号财务会计概念说明：企业财务报表的要素》对收入的定义如下：

　　收入是某一主体在某一期间通过销售或生产货物、提供劳务或从事构成该主体不断进行的主要经营活动的其它业务所形成的现金流入，或其它资产的增加，或负债的清偿（或两者兼而有之）。

　　也许可以这么理解：

　　“某一期间……所形成的现金流入”是当期收入的现金；

　　“某一期间……所形成的……其它资产的增加”一般指应收款项的增加，是以后期间才能收到的现金。当然也还留有另作解读的余地；

　　“某一期间……所形成的……负债的清偿”一般指应付账户的减少，代表本期以前已经流入的现金。

　　总而言之，收入类账户作为统一的汇总统计账户，覆盖了关于收到现金的三种情况，可以反映总成交金额，至于本期是否实际收到现金，已经无关紧要了。

　　再看费用，FASB对费用的定义如下：

　　费用是某一主体在某一期间由于销售或生产货物、提供劳务、或从事构成该主体不断进行的主要经营活动的其它业务所形成的现金流出，或其它资产的耗用，或负债的承担（或两者兼而有之）。③

　　也许可以这么理解：

　　“某一期间……所形成的现金流出”是当期支付的现金；

　　“某一期间……所形成的……其它资产的耗用”一般代表以前期间已经支付的现金，当然也还留有另作解读的余地；

　　“某一期间……所形成的……负债的承担”则一般是以后期间将要支付的现金；

　　总而言之，费用账户覆盖了关于支付现金的三种情况，可以反映费用总额，至于本期是否实际支付现金，也无关紧要了。

　　这样看来，应计制的特点是通过”收入/费用”账户切断与“现金流入/流出”的联系，实现更大的包容度和“前瞻性”。上文点出的资产“还留有另作解读的余地”，确实也为它后来推行的“公允价值收益”打下伏笔：在某项资产账户下直接塞进“公允价值变动”明细账户，就可以存放虚假资产，与虚假收益“同增同减”地随意造假了。

　　但是，假的就是假的，当泡沫破裂时，FASB的推动工作直接导致2008年世界金融危机的总爆发，也让现代财务会计的造假本性暴露无遗。

　　国际会计准则在中国

　　星移斗转地到了今天，世风日下，人心不古，会计造假日益严重，会计准则也更加语无伦次，含混不清。这回该把目标转到国际会计准则了。国际会计准则是以美国公认会计原则为蓝本的，在一国独特政治环境中产生的会计准则，本来就未必能够“放之四海而皆准”，国际会计准则委员会却鹦鹉学舌似地收纳了，正在盲目“趋同”的中国会计也因而深受其害，有些《企业会计准则》条文已经成为“天书”，没人看得懂了。以下试引几段，并顺手在括号中略加评点。

　　《企业会计准则第14号——收入》

　　“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”

　　（单靠会计做账也能“导致所有者权益增加”，那能叫“收入”吗？至于什么叫“经济利益”？显然是个从一开始就没打算说清楚的概念）

　　“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，构成确认销售商品收入的重要条件。”

　　（谁都明白，商品销售交易由“交货”和“收现”两个逆向的运动构成，交货以后，只有当企业收到购货方的货款时，“商品所有权上的主要风险和报酬”才算真正转移给购货方。所以，会计准则关于确认收入的重要条件完全不能成立，这是没法“忽悠”的。）

　　“相关经济利益很可能流入企业”

　　（什么叫“相关经济利益”？什么叫“很可能”？当然是需要“职业判断”的，不幸的是，从学术界到实务界的理解大多误入歧途，普遍认同有“应收账款”就算“很可能”有现金了，但应收账款并不是现金，其中有的部分永远不是现金，问题恰恰出在这里！

　　《企业会计准则第23号——金融资产转移》：

　　“第九条

　　企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的（即不同于本准则第七条所指情形），应当分别下列情况处理：

　　（一）放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。

　　（二）未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。

　　继续涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。

　　第十条

　　企业在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制时，应当注重转入方出售该金融资产的实际能力。转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制的，表明企业已放弃对该金融资产的控制。”

　　（“既没有转移”，“也没有保留”，而又“继续涉入”的，该是一种什么状态？固态、液态和气态以外的第四态吗？

　　在判断转入方出售该金融资产的“实际能力”之前，转出方自己怎样才能先具有判断的“实际能力”？别人家里的事，我们管得着吗？）

　　阅读这类纯属“扯淡”，不说人话的会计准则条文，真有糟践中国文字、侮辱读者智商之感。可是，“以其昏昏”，岂能“使人昭昭”，连文字都让人看不懂的会计准则，还能在具体操作上有丝毫的指导意义吗？还不是听任会计造假者为所欲为！

　　国际会计准则与中国会计准则制定者不知民间疾苦，“以其昏昏”，岂能“使人昭昭”,倒霉的是实务界的会计人员，被逼成和正常人没有共同语言的“外星人”。有个真实的故事是，在公司董事会上，面对老板们“公司去年总共赚了多少钱，这些钱都用到哪里去了,为什么发不出现金股利”之类常识性的提问，

　　财务总监却是答非所问，只会拿“净利润”来搪塞，还动不动用会计准则为自己辩解，董事长觉得实在不可理解，看了半天，小心翼翼地问：“你是CFO还是UFO？”

　　“赚钱”与潜在的信息需求

　　在“总裁班”上很常见的现象是，学员们听了各种成功案例后热血沸腾，以为自己也能成为世界级的管理巨头，冷静下来后才发现连门都没有。因为即使你完整详细地知道马云的成功全过程，你也别指望能创立第二个阿里。我们不妨借牛顿的“苹果落地”来比较和理解。“苹果落地”就是一个可观察到的“案例”，只有从中引申出万有引力定律，能统一地预见和解释“香蕉落地”、“梨子落地”等诸多类似现象，“以不变应万变”时，才是科学。反之，如果看到什么东西落地都有话可说，一直停留在“案例”上，那无论如何还是提炼得不够，总是处于理论的低层次上。

　　其实更有意义的是，从一些企业的成功案例，也可以抽引出与＂万有引力”类似的共同规律。例如，社会上总有些人们自己都还不太明白、说不清楚的需求，可以称为“潜在需求”，一旦有人率先看出来，挑明了，并身体力行地去满足了，就可能得到巨大成功。之所以说马云之后的追随者不可能创立第二个阿里，是因为原来的潜在需求已经明朗化并大致得到满足了，再次成功的环境已不复存在。可见，关键是要能够超前地辨识这些潜在需求，并设法去满足它。

　　苹果手机走的是直接创造和引领需求的路子；马云解决了人们在网上交易时的“信用缺失”问题，极大地推动了电子商务的顺利发展（严格地说，这本来是国际贸易中银行信用证模式的简化版，由于当年商业银行高高在上，没有注意到此类草根生意的潜在需求，才为淘宝们留下了机会）；马化腾则满足了人们的潜在社交需求，足不出户即可低成本地自由沟通，同样也成功了。

　　这样看来,让“利润”回归为“赚钱”，虽对会计领域颇具颠覆性，却以常人的思维方式，对人们从来就不知道的问题

　　“公司赚了多少钱，怎样才能更赚钱”，给出了精确的回答，是一种潜在的信息需求,可望刷新商业世界的游戏规则。

　　敢问路在何方

　　持续百年的骗局当然不可能永远盘踞在历史舞台上，但是由于会计准则具有“准法律”的地位，会计准则与会计造假“警匪一家”的结构蒙骗性极大，也由于西方会计给人的＂科学先进＂错觉，更由于各种既得利益的存在，不可指望现代务会计会幡然悔悟，自行改革。笔者的判断是，只能任其自生自灭，随着社会大众看清其造假真相，其影响也日益式微，最终为社会所彻底抛弃。

　　正面的宣战既然不可行，在会计准则管不到的地方，“敬而远之”地另立山头，以“赚钱”作为核心指标，另起炉灶地核算，充分满足社会大众的潜在信息需求，或为可行之路。这样，按财务会计准则规定的全套传统核算，可以俗称为“外账”，以“赚了多少钱，怎样才能更赚钱”为核心，“赚钱为王管理会计”自定的核算规程，则可以俗称为“内账”，以示内外有别，也说明与放弃了核算，没有独立地位的传统管理会计之不同。

　　科学技术上，不管是发现还是发明，能够据以“再现”或“复制”的，才是真正科学的。这个“再现原则”在会计领域应该表现为“谁来做账，都能得到同样的结果”，有没有赚到钱，赚到了多少钱，应该只有一个结果，这才是会计的科学化。赚钱为王的“内账”，在现阶段可以就“怎样才能更赚钱”提出建议，补强管理会计，使之快速崛起，成为公司内部持续运行的常态化管控系统，真正提高企业管理水平。从长远来看，还要承担起拯救财务会计的历史使命，在造假成风的“外账”被社会彻底抛弃时，作为“备胎”取而代之。

　　仅以此作为对第二个问题“还有人会做真账吗？真实的账是什么样的？”的初步回答。这是被压抑了近百年的潜在信息需求，一旦明朗化了，将广受欢迎，所以是一个极具前景的事业，其快速扩散，当可期矣。