一、“谦抑性”之法学理念形成
“谦”、“抑”本各有其义。《说文》中“谦”为“敬”、《玉篇》中为“让”、《增韵》中为“致恭”，本义为虚心，不自满，不自高自大，扩展性词义有谦下、谦让、谦虚、谦和、谦卑、谦厚、谦逊、谦恭等。《说文》中动词“抑”为“按”，本义与“扬”相对，指压抑、抑制。以“抑”之对象分有对自身之“抑”和对他人之“抑”。前者有“抑制”、“控制”、“限制”自己情绪、意志、行为等之意；后者指强加于人某种事物或行为。因“谦”与对自身之“抑”多有相通之处，故两者逐渐结合使用，形成双音词“谦抑”，主要含义是温文而又谦卑退让。显然语言学渊源的“谦抑性”涵义，是人类道德文化与精神追求的体现与总结。
“谦抑”一词最早由日本学者用于刑法理论中，日语中“谦抑”的原始含义为个人的性格品质或处事态度，即指“以谦逊的态度控制自己的情感”，[1]“看到比自己身份低微的人，注意不做出过分的言行举止”，[2]而引入刑法理论中的“谦抑”至少在早期以及在其语言渊源的意义上强调的则是国家对个人的节制态度。[3]
“谦抑”理论后发展为刑事定罪的基本原则之—“谦抑性原则”，又称为必要性原则、刑法的经济性或节俭性原则，其意“是指立法者力求以最小的支出——不用刑罚（而用其他刑罚替代措施），获得最大的社会效益——预防和控制犯罪。”[4]根据谦抑原则，如果某项刑法规范的禁止性内容可以用民事、商事、经济或其他行政处分手段来有效控制和防范，一般没有必要实施刑事处罚。所以理论上有学者认为刑法的“谦抑就是意味着缩减或压缩”，[5]“‘谦抑性’的词义如用‘收敛性’、‘紧缩性’、‘限制性’替代似乎更为贴切”。[6]
刑法所以要奉行“谦抑原则”，用最简单的法哲学原理解释就是：“温和的法律能使一个民族的生活方式具有人性；政府的精神会在公民中间得到尊重”。[7]事实也证明，随着社会价值的多元化，法律价值也在相应地调整；在当代民主社会中，任何一项法律制度只有具备公正、谦抑、人道，才被视为真正具有合理性，才能为社会所承认和接受。所以公正、谦抑、人道已成为现代刑法的三大价值目标。
二、“税法谦抑性”概念提出
税法尽管与刑法分别属于不同的法域，两者区别显而易见，但两者都与人民的生存权、自由权、财产权密切相联，都属于公法范畴，“因而在法理方面有许多共通之处”。[8]况且，“理论上说，任何公权力的运行都必须遵循谦抑原理”，[9]现代刑法所奉行的“谦抑性原则”，其所蕴含的法哲学基本理论亦适用于所有公法中，其中尤以税法之适用为最重要。因为现代国家是依赖强大政治权力建立的税收国家，受国家干预理论影响与应对经济周期，税法不仅是国家生存之保障，也成为干预经济之手柄，于是税法领域最显著的特征是公权太过强大，私权太过弱小；而如果任由此状况存在，过于强大的公权不仅不利于私权的保护，而且由于与之相对应的私权过于弱小，也将使公权缺乏制衡的对手而变得极其危险。正因于此，税法应限制公权之不当行使，给私权行使留下必要的空间。
税收与税法经历了从古代到近代再到现代的三个发展阶段，历史证明，有什么样的税收就有什么样的税法，有什么样的税法就有什么样的税权。由于在市场经济体制形成之前严格意义上的国家几乎不存在，所以税收在许多情况下并不是以国家的名义征收。而且在古代和近代各国，由于阶级对立明显，法律的阶级性亦十分明显，税法规定仅以纳税人义务为重心，“税法谦抑性”程度完全取决于统治者的统治意识。真正意义上的国家税收是市场经济条件下形成和发展起来的，因为这时国家不仅与君主分离成为独立主体，而且不占有生产资料，在这种情况下，税收成了国家财政收入中一种最基本、最重要的形式，成了“喂养政府的奶娘”[10]和“政府机器的经济基础”。[11]如果没有税收，国家及其核心机构——政府就无法存在，国家职能就无法履行，国家也将难以维持生存。而随着市场经济的发展和民主政治的建立，阶级矛盾和阶级对立越来越弱化，税法中不仅出现了大量反映利益集团之间妥协与让步的规定，一些原本阶级性较强的条款也变得越来越民主和公正（尽管这种变化的根本目的可能仍然是出于维护统治阶级根本目的考虑）。所以笔者认为，如同“刑法谦抑性作为刑法价值理念之一种”，“谦抑性”也应蕴含于税法的整个过程中并作为税法的价值理念、原则和衡量标准之一充分体现于税法中。
需要指出的是，税法的谦抑性是指税法基于其自身形成特质而天然具备并经由立法、行政与司法体现出来的税收国家及其代理者对税权的收敛和私权的敬畏。由于“税”是在特定的制度环境下产生的一种社会历史现象，故制度环境（包括经济环境、政治环境和文化传统环境）对“税法谦抑性”理念与制度的形成与实施的影响非常明显。从经济方面来讲，当税收在国家的财政收入中占据主导地位并成为利益分配主要手段的前提下，“税法谦抑性”才有真正形成与实现的必要性与可能性。从政治方面来讲，只有在民主、宪政和财政立宪成为国家基本的政治制度的前提下，“税法谦抑性”才有存在与实现的基础。从文化传统方面来讲，当税收道德文化、民主文化、宪政文化和法治文化传统必须成为一个国家占据主导地位的文化氛围时，“税法谦抑性”才有扎根并开花结果的土壤。所以，税法是否具有谦抑性、具有怎样的谦抑性问题，当从经济、法律和道德三方面入手考察。鉴于篇幅所限，以下仅从经济性角度探寻税法谦抑性问题。
三、税法物质制约性决定税法谦抑性基因
根据经典著作原理，自然法、人性、道德或美德与谦抑性存在天然的关系，这成为先法意义上“谦抑性”理念的理论基础。而税的经济属性决定税法比其他法更受物质基础的制约，因此要证明“税法谦抑性”之必然以及税收国家践行税法谦抑性的目的和理由，有必要从税法的物质制约性角度寻找客观依据。
税法是法体系中的重要组成部分，它作为调整税收关系的法律规范，与税收和经济密不可分：经济是税收的源泉，经济决定税收，也是税法制定的依据，亦是税收收入的结果；税收伴生税法，税法保障税收，而税法又反作用于经济，三者之间存在互相依存、互相影响的辨证关系。所以，运用马克思的历史唯物主义原理观察和解释税法与其所依存的物质基础的关系再合适不过了。
纵观历史，税法的产生与形成都不能超出物质生产生活所能提供的可能，它必须以一定的社会物质生活条件作为基础，尤其是税种的设计、税率的高低、征收的方式方法等都必须符合当时经济发展条件、纳税人承受能力和社会接受程度。古往今来的税法始终与人类社会的物质生活条件紧密相联，且一直受其制约；不仅于此，税法的物质制约性还表现在税法与税收经济属性相结合。尽管人们对税收存在的依据有许多不同的解释，但有一点十分清楚，即税收是公民为获取国家提供的公共产品而支付的费用，税收构成国家提供公共产品的主要经济来源。而且随着现代市场经济运行的复杂化，税收除了满足财政收入的职能外，还承担起了调节宏观经济的职能。税收存在的基础和承担的职能两方面都说明税收的经济属性。税法作为调整税收关系的一种行为规范，必然渗透和反映出税收经济属性的本质。因此，税收的经济属性更加突出了税法的物质制约性，换言之，税法比其他任何法律更受制于所处的物质生活条件。正是税法的物质制约性决定了任何朝代或任何国家制度下的税法的制定与实施都应当以当时所处的物质生活条件为基础，而不得任意超越，否则，即使开征了税，结果要么会引起社会的不满甚至反抗，要么对经济发展产生严重影响或破坏。这决定了任何时代任何国家的税法都必须受制于客观经济条件，尊重经济发展规律，而不能反其道而行之。
总之，在经济、税收和税法三者中，经济是根本，离开经济的基础，税收和税法都成了“无源之水，无本之木”，这便是税法的物质制约性，税法的这一本性决定了税法先天拥有谦抑性基因。具体地说，税法应当理顺经济与税收的关系，明确“没有经济，哪有财政？藏富于民，培养税源，才是正常的办法，才谈得上‘提倡’二字”的理念，[12]无论是税收立法还是税法实施都应以保持经济的稳定与发展为根本宗旨，正确处理好放水养鱼与应收尽收的关系，既不允许违背税法规定擅自减免税而损害公共利益，更不允许采取“杀鸡取卵”、“竭泽而渔”或“寅吃卯粮”办法征“过头税”而损害税收的经济基础。同时，税法谦抑性还体现在对政府税收权力的规范与合理限制上。因为税收收入水平只有适应经济发展水平，才能有可靠的经济增长基础。如果财税负担过重，税收收入增长过快，必然影响正常的国民收入比例关系，加重人民的负担，影响经济增长，且反过来又制约税收收入持续增长；而税收收入水平过低，增长太慢，也会导致政府可用财力不足，影响公共产品供给和政府宏观调控能力的有效发挥。所以，保持税收与经济合理的比例关系，既是财政法不可推卸的职责也是税法必须担当的重任。税法应当理顺政府（特别是地方政府）所谓的经济社会发展与人民需要的经济社会发展的关系，根据人民的意愿而非官员的意愿征税和用税，树立“藏富于民，薄赋轻税”理念，以抑止政府与民争利、防止政府不断追求财政收入的增长以及与经济发展不相协调的税权扩张。
税法的谦抑性是在国家与人们的行动和社会的进化中逐渐被认识和形成的。在现代国家日益成为“税收国家”之时，提倡“税法谦抑性”理念顺应了广大人民的意愿，故其意义尤显深远。根据税法谦抑性理念，税法应当从外部建立起促使国家及其代理人拥有和实施税法谦抑性制度，即：（1）税法谦抑性要求遏制税收国家超越其职能的征税冲动以及将税收作为无所不能的调控手段的趋向，而国家对征税权的自我克制可以向公民展示其仁爱、宽宏、谦和、克制的一面，这些原本就是人们所普遍追求的最高价值，当以国家的行为展示出来并有促进公共利益和更好地造福于社会的趋势时，国家在公民眼中的地位得以提升，进而更增添了国家在公民眼中的归属性和神圣性。（2）税法谦抑性要求政府不得肆意闯入经济自治领域、增加商品和服务的成本而导致经济失去活力的现象发生，要求政府收敛其税权，做到税款聚之有度，取之有道，用之有方，方能使政府获得纳税人敬重、信任和赞许。（3）税法谦抑性要求具体征税机关应当明白益谦亏盈的道理，对征税工作应当时刻内省谨慎、谦恭廉正，对纳税人应当保持谦虚和蔼之心，这种谦抱态度有利于消除征纳税双方对立与反感心理，建立良好的税收征管秩序，形成更为和谐的征纳税关系。
四、税法利益性造就税法谦抑性内涵
税法调整的是社会分配关系，社会分配关系即利益关系，故税法具有利益性。这种利益性主要表现为以征税主体为代表的公共利益和以纳税人为代表的个人利益之间的关系。由于这种利益关系表面上反映为对立与冲突，而实质上存在着相互依存、不可分割的关联性，由此决定了征纳税主体双方在通过税法均衡彼此间利益关系时必须倍加尊重对方的利益需求，不仅不得损伤对方利益，还要尽量使自身利益与对方利益协调统一，从而决定了征纳税主体双方在税法的制定与实施过程中应当具有谦抑内涵和品质。
首先，征税主体所代表的公共利益与纳税主体的个体利益互为存在前提。在税收国家税收是财政的主要来源，税收的目的在于向纳税人提供公共产品，实现和保障全体纳税人都需要的公共利益，而只有征税主体向纳税主体提供了包括安全、秩序、法律等在内的公共产品时，纳税主体才有属于自己的财产、才能以其财产的一部分向征税主体纳税。故征税主体所代表的“公共利益”与纳税主体“个人利益”两者是相互对应的概念，公共利益之所以能得以存在和不断发展，就是由于个人利益的存在和发展，个人利益的维护和发展又有赖于公共利益的维护和发展。没有对方彼此都不能独自存在。
其次，征税主体所代表的公共利益与纳税主体的个人利益两者具有同一性和一致性。公共利益的代表者虽然是征税主体，但它是由每一个纳税主体将自己的个人利益的一部分授权给征税主体后形成的；征税主体作为全体纳税人公共利益的总代表，无论是国家还是政府都只是“抽象的人格主体，并不能真正消化公共利益”，[13]故公共利益最终仍需分配给每个纳税主体享受，即公共利益最终仍将转化或还原为纳税主体的个人利益。“从个人利益到公共利益，再由公共利益还原为个人利益，就完成了利益转化的一个周期。通过一周期的利益转化，实现或达到了社会公正，即社会成员基本上平等地占有了利益，社会的贫富悬殊得以缩小。在这种情况下，公共利益的存在和发展不仅有利于穷人，而且也有利于富人，因为在穷人得到物质利益的同时，富人却得到了安定、和平的社会发展环境。因此，公共利益与个人利益间的这种互相转化，达到了公共利益与个人利益间的一致。”[14]
第三，征税主体所代表的公共利益与纳税主体的个人利益两者具有互相包容性。首先，每个纳税主体的个人利益包括了全体纳税人均有权享有的那份公共利益，即“公共利益在被提取出来之前，就被包含在个人利益之中。尚未被特定社会成员合法占有的那些利益，只是暂时托管于公共利益名下的个人利益”。[15]其次，征税主体的公共利益也包含着纳税主体的个人利益。因为征税主体的公共利益实质上是国家或政府向全体纳税主体提供的各纳税主体所独自或共同需求和享有的个人利益之和。
基于以上原因，尽管人们一惯认为征税主体的公共利益应优于个人利益，税法也赋予征税主体权力的优益性，纳税主体的个人利益必然服从于征税主体的公共利益，但两者之间是“你中有我，我中有你”的关系。征税主体实现公共利益的前提是纳税主体的个人利益获得了足够的保护，同时纳税主体的个人利益的实现要依赖于征税主体的公共利益得到充分满足。征纳税主体双方的利益关系决定了双方在在制定和实施税法时，虽然可能发生激烈的斗争、冲突，但更会作出理性的博弈、谦让，尤其在征纳税双方博弈十分激烈时，温和、谦抑的态度往往能化干戈为玉帛，避免在征纳税中发生的抱怨和互相责备，并建立对权利和权力的充分尊重，最后在兼顾双方利益的基础上得到均衡，达成税收契约，并能一体遵守。换言之，在税收法律关系中，征税主体与纳税主体的利益必定是交织在一起的，甚至可以说所有税法都是国家与人民利益关系博弈的结果，同时也致力于对两种利益的平衡。税法均衡两大利益群关系的过程，反证了税法必定有谦抑性内涵。税法谦抑性不止于遏制税收国家扩张性地滥用税收手段调整利益关系与其他经济关系并以此建立国家与人民之间的利益关系，税法须经由具有自由意志和独立人格的纳税人或其代表大会精心设计出众多限制和控制税权、体现税权谦抑性内涵的制度，从外部建立起强制国家及其代理人实施税收谦抑的制度，使税法谦抑性不仅形式化、法律化，而且是具体化、明确化、规范化制度。
