新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理应用案例

【例】2019 年 1 月 1 日，承租人甲公司与出租人乙公司就 100 平米写字楼签订了 3 年期的租赁合同，未发生初始直接费用，每季度租金为 30 000 元，于每季度末支付，无延期或终止租赁选择权。甲公司租入该写字楼作为管理部门办公场所，采用年限平均法计提使用权资产折旧。甲公司无法确定租赁内含利率，在租赁期开始时，甲公司的增量借款利率 为 8%（年利率）。甲公司按季度计算利息和计提折旧。乙公司将该商铺租赁分类为经营租赁，按季度计算利息和确认租赁收入。乙公司不以从事租赁业务为主。2020 年 3 月 25 日，受新冠肺炎疫情影响，甲公司与乙公司达成租金减让补充协议，假定分以下五种情形：
情形一：免除甲公司 2020 年第二季度的租金，其他合同条款不变；
情形二：将甲公司 2020 年第二季度的租金递延至第三季度末支付，其他合同条款不变；
情形三：将甲公司 2020 年第二季度租金减少 50%，2021 年第一季度至租赁期届满每季度租金增加 10%，于每季度末支付，其他合同条款不变。
情形四：免除甲公司 2020 年第二季度的租金，租赁期延长一个季度至 2022 年 3 月 31 日，延长租赁季度的租金为30 000 元，于季度末支付。

情形五：将甲公司剩余租赁期内每季度租金减少 10%， 其他合同条款不变。
假设不考虑其他因素和相关税费。
分析：上述情形一至情形四的补充协议达成的租金减让 属于《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》的适用范围，假定甲公司和乙公司均选择采用简化方法进行会计处 理。情形五的租金减让不仅针对 2021 年 6 月 30 日之前的应付租金，也包括对 2021 年 6 月 30 日之后的应付租赁付款额的减让，因此，不适用《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》，承租人和出租人均不能采用简化方法进行会计处理（具体账务处理要求参见《企业会计准则第 21 号——租赁》）。

（一）承租人甲公司的账务处理。

1.2019 年 1 月，确认租赁负债和使用权资产。使用权资产的入账价值=30 000×(P/A,2%,12)= 317 259元，未确认融资费用=30 000×12-317 259=42 741 元。
 

借：使用权资产	317	259
租赁负债——未确认融资费用	42	741
贷：租赁负债——租赁付款额		360 000

2.2019 年 3 月，确认租赁负债利息和计提折旧，支付租金。租赁负债按下表所述方法进行后续计量（下同）。

日期	租赁负债期初余额	利息	租赁付款额	租赁负债期末余额
	①	②=①×2%	③	④=①+②-③
2019 年 1 月 1 日	-	-	-	317 259
2019 年 3 月 31 日	317 259	6 345	30 000	293 604
2019 年 6 月 30 日	293 604	5 872	30 000	269 476
2019 年 9 月 30 日	269 476	5 390	30 000	244 866
2019 年 12 月 31 日	244 866	4 897	30 000	219 763
2020 年 3 月 31 日	219 763	4 395	30 000	194 158
2020 年 6 月 30 日	194 158	3 883	30 000	168 042
2020 年 9 月 30 日	168 042	3 361	30 000	141 402
2020 年 12 月 31 日	141 402	2 828	30 000	114 230
2021 年 3 月 31 日	114 230	2 285	30 000	86 515
2021 年 6 月 30 日	86 515	1 730	30 000	58 245
2021 年 9 月 30 日	58 245	1 165	30 000	29 410
2021 年 12 月 31 日	29 410	590	30 000	-
合计		42 741	360 000

 
使用权资产折旧额=317 259/36×3=26 438 元。
 

借：财务费用	6	345
贷：租赁负债——未确认融资费用		6	345
借：管理费用	26	438
贷：使用权资产累计折旧		26	438
借：租赁负债——租赁付款额	30	000
贷：银行存款		30	000

2019 年 4 月至 2020 年 3 月，每季度比照 2019 年 3 月的会计分录进行账务处理。

3. 情形一：

（1）2020 年 3 月 25 日，按减免的租金金额冲减管理费用，同时相应调整租赁负债。

借：租赁负债——租赁付款额           30 000
贷：管理费用                        30 000
（2）2020 年 6 月，确认租赁负债利息和计提折旧。借：财务费用 3 883
贷：租赁负债——未确认融资费用        3 883
借：管理费用                         26 438
贷：使用权资产累计折旧               26 438
（3）2020 年 9 月，确认租赁负债利息和计提折旧，支付租金。

借：财务费用	3	361
贷：租赁负债——未确认融资费用		3	361
借：管理费用	26	438
贷：使用权资产累计折旧		26	438
借：租赁负债——租赁付款额	30	000
贷：银行存款		30	000

2020 年 10 月至租赁期届满，每季度比照 2020 年 9 月的会计分录进行账务处理。

4. 情形二：

（1）2020 年 6 月，确认租赁负债利息和计提折旧。借：财务费用 3 883
贷：租赁负债——未确认融资费用        3 883
借：管理费用                         26 438

贷：使用权资产累计折旧               26 438
（2）2020 年 9 月，确认租赁负债利息和计提折旧，支付当期租金和第二季度递延至本季度的租金。

借：财务费用	3	361
贷：租赁负债——未确认融资费用		3	361
借：管理费用	26	438
贷：使用权资产累计折旧		26	438
借：租赁负债——租赁付款额	60	000
贷：银行存款		60	000

（3）2020 年 12 月，确认租赁负债利息和计提折旧，支付租金。

借：财务费用	2	828
贷：租赁负债——未确认融资费用		2	828
借：管理费用	26	438
贷：使用权资产累计折旧		26	438
借：租赁负债——租赁付款额	30	000
贷：银行存款		30	000

2021 年 1 月至租赁期届满，每季度比照 2020 年 12 月的会计分录进行账务处理。

5. 情形三：

根据《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》，2021 年第一季度至租赁期届满增加的租金视为延期支付进行会计处理，2020 年第二季度实际减少的租金=30 000× 50%-30 000×10%×4=3 000 元。

（1）2020 年 3 月 25 日，按实际减少的租金金额冲减管理费用，同时相应调整租赁负债。
借：租赁负债——租赁付款额            3 000
贷：管理费用                         3 000
（2）2020 年 6 月，确认租赁负债利息和计提折旧，支付 50%的租金。
借：财务费用                          3 883
贷：租赁负债——未确认融资费用        3 883
借：管理费用                         26 438
贷：使用权资产累计折旧               26 438
借：租赁负债——租赁付款额           15 000
贷：银行存款                        15 000
（3）2020 年 9 月，确认租赁负债利息和计提折旧，支付租金。

借：财务费用	3	361
贷：租赁负债——未确认融资费用		3	361
借：管理费用	26	438
贷：使用权资产累计折旧		26	438
借：租赁负债——租赁付款额	30	000
贷：银行存款		30	000

2020 年 12 月，比照 2020 年 9 月的会计分录进行账务处
理。
（4）2021 年 3 月，确认租赁负债利息和计提折旧，支
 
付当期租金和 2020 年第二季度递延至本季度支付的租金。
 

借：财务费用	2	285
贷：租赁负债——未确认融资费用		2	285
借：管理费用	26	438
贷：使用权资产累计折旧		26	438
借：租赁负债——租赁付款额	33	000
贷：银行存款		33	000

2021 年 4 月至租赁期届满，比照 2021 年 3 月的会计分录进行账务处理。

6. 情形四：

根据《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》，在 减免 2020 年第二季度租金的同时将租赁期延长一个季度且收取等量租金视为延期支付进行会计处理。
（1）2020 年 6 月，确认租赁负债利息和计提折旧。借：财务费用 3 883
贷：租赁负债——未确认融资费用        3 883
借：管理费用                         26 438
贷：使用权资产累计折旧               26 438
（2）2020 年 9 月，确认租赁负债利息和计提折旧，支

付租金。
 

借：财务费用	3	361
贷：租赁负债——未确认融资费用		3	361
借：管理费用	26	438
贷：使用权资产累计折旧		26	438
借：租赁负债——租赁付款额	30	000
贷：银行存款		30	000

2020 年 12 月至 2021 年 12 月，每季度比照 2020 年 9 月的会计分录进行账务处理。
（3）2022 年 3 月，支付租金。
借：租赁负债——租赁付款额           30 000
贷：银行存款                         30 000

（二）出租人乙公司的账务处理。

1.乙公司租赁期间计提折旧等相关会计分录略。
2.2019 年 1 月至 2020 年 3 月，每季度确认租赁收入， 收取租金。
借：银行存款                        30 000
贷：租赁收入                         30 000
3.情形一：
（1）2020 年 6 月，将原合同租金确认为租赁收入，同时按减免的租金金额冲减租赁收入。
借：其他应收款                      30 000

贷：租赁收入                        30 000
借：租赁收入                        30 000
贷：其他应收款                      30 000
实务中，对于当期租金全部豁免的情形，也可不作账务处理。
（2）2020 年 7 月至租赁期届满，每季度确认租赁收入， 收取租金。

借：银行存款	30	000
贷：租赁收入		30 000
4.情形二：
（1）2020 年 6 月，确认租赁收入。
借：其他应收款	30	000
贷：租赁收入		30 000

（2）2020 年 9 月，确认租赁收入，收取当期租金及第二季度递延至本季度的租金。
借：银行存款                        60 000
贷：其他应收款                      30 000
租赁收入                         30 000
（3）2020 年 10 月至租赁期届满，每季度确认租赁收入， 收取租金。
借：银行存款                        30 000
贷：租赁收入                        30 000

5. 情形三：

根据《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》，2021 年第一季度至租赁期届满增加的租金视为延期支付进行会 计处理，2020 年第二季度实际减少租金=30 000× 50%- 30 000×10%×4=3 000 元。
（1）2020 年 6 月，将原合同租金确认为租赁收入，同时按实际减少的租金金额冲减租赁收入。
借：银行存款                       15 000
其他应收款                     15 000
贷：租赁收入                        30 000
借：租赁收入                        3 000
贷：其他应收款                      3 000
实务中，也可将上述账务处理进行合并。
（2）2020 年 7 月至 2020 年 12 月，每季度确认租赁收入，收取租金。
借：银行存款                       30 000
贷：租赁收入                        30 000
（3）2021 年 1 月至租赁期届满，每季度确认租赁收入， 收取本期租金和 2020 年第二季度递延至本季度收取的租金。
借：银行存款                       33 000
贷：租赁收入                        30 000
其他应收款                       3 000