北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2023]第5号 国际可持续披露准则及鉴证准则的最新进展及行业影响
京会协专[2023]5号 2023-11-27
特别提示：本提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。
2023年为国际财务报告可持续披露准则及国际可持续发展信息鉴证准则元年。国际可持续准则理事会(ISSB)2023年6月正式发布了两项国际财务报告可持续披露准则(ISSB准则)，将于2024年1月1日正式生效，并规定企业的可持续披露报告应与财务报告一并发布。2023年8月，国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)针对可持续发展信息鉴证发布了一项新准则《国际可持续发展信息鉴证准则第5000号——可持续发展信息鉴证业务的一般要求》(即ISSA 5000准则)的征求意见稿。该准则适用于所有的可持续发展主题以及所有的适当报告框架。两项ISSB准则的发布和ISSA 5000准则(征求意见稿)的制定，建立了国际权威的基线标准，意味着以气候信息披露为代表的可持续信息披露工作和鉴证工作正式迈入新纪元，由可持续披露与鉴证标准林立的时代逐渐迈入相对统一的准则新时代。
国际统一的可持续信息披露标准已是众望所归，对可持续信息的鉴证将成为可持续信息披露的重要环节。可持续信息披露及其鉴证，预期未来都将逐步从自主走向强制。本提示主要介绍了国际可持续披露准则及鉴证准则(包括两项ISSB准则和ISSA 5000准则)的核心内容要求和新准则实施对注册会计师行业的影响。
一、国际可持续准则理事会(ISSB)及ISSB准则最新动态
随着经济社会以及科技的发展，“环境、社会和公司治理(ESG)，或可持续发展信息”(下称“ESG 信息”或“可持续发展信息”)相关的议题越来越得到投资者、市场以及社会公众的关注，企业任何重大不符合社会责任的行为，例如企业不合规的污水排放或者不负责任的产品质量问题等，都有可能在很短时间内急剧伤害企业的价值、业务经营乃至导致企业可能无法持续经营。
财务信息对一个行业的重要性不言而喻，它反映了相关行业当下的整体发展水平和信用能力，而以环境、社会和公司治理为代表的ESG因素，在财务信息的基础上，对行业内企业的战略发展、运营管理、企业文化、品牌声誉等方面进行了有效补充，客观反映了企业长期可持续发展的能力和信用品质。因此，ESG信息的披露不仅需要关注在企业本身，其更加强调利益相关方对于企业ESG管理的参与程度，以及企业、行业、产业与国家之间的协同合作，企业对战略、运营、财务和法律等方面披露的充分性，有利于与利益相关方信息对等，有助于解决企业自身，甚至产业链上所有关联企业所面临的ESG困境和挑战。
为了给企业可持续发展信息披露提供必要的指引，全球不同组织提供了不同的披露框架、准则、标准和指标，例如全球报告倡议组织(Global Reporting Initiative，GRI)、 可持续发展会计准则委员会(Sustainability Accounting Standards Board，SASB)、气候相关财务信息披露工作组(Task Force on Climate-related Financial Disclosures，TCFD)等。这些标准和指标由不同机构制定，侧重点不同，企业采用不同标准披露的可持续发展信息之间缺乏一致性和可比性，不利于满足各利益相关方在作出判断时的信息需求。这种情况下市场急需一个通用的披露要求，以使得企业在披露时有据可依，并在一定范围内提供更加可比的信息(例如同行业的企业)。
在2021年11月3日召开的《联合国气候变化框架公约》第26次缔约方大会(COP26)上，国际财务报告准则基金会(IFRS基金会)正式宣布成立国际可持续准则理事会(ISSB)，负责制定《国际财务报告可持续披露准则》。
2023年6月26日， ISSB正式发布了首批两份国际财务报告可持续披露准则的终稿，包括《国际财务报告可持续披露准则第1号——可持续相关财务信息披露一般要求》(以下简称“IFRS S1”或“一般要求准则”)、《国际财务报告可持续披露准则第2号——气候相关披露》(以下简称“IFRS S2”或“气候披露准则”)。
从ISSB宣布成立到发布首批披露准则总共不到3年时间，其速度远快于其他国际财务报告准则的制定过程，且准则生效日和发布日之间的间隔时间也短于一般会计准则，这些都显示市场、投资者、社会公众以及监管者对于统一披露准则的渴望。
主体须针对自2024年1月1日或以后日期开始的年度报告期间应用IFRS S1和IFRS S2，允许提前采用。另外，在采用ISSB准则的首个年度报告期间，主体无需在应用IFRS S1和IFRS S2时披露可比信息，允许主体在发布相关财务报表之后才报告可持续发展相关财务披露。在首个年度报告期间，企业可以选择仅披露气候相关事项，而不披露其他可持续事项，但这种情况下并不意味着企业仅仅应用IFRS S2，还应同时应用IFRS S1中的相关要求。
二、《国际财务报告可持续披露准则第1号——可持续相关财务信息披露一般要求》概览
IFRS S1准则由准则、术语定义、应用指引以及可持续性相关财务信息的定性特征四部分构成，其中应用指引针对准则中的具体条款提供了进一步的解释或者示例，以协助使用者理解和应用准则中的要求。IFRS S1明确了准则目标、范围、概念基础以及核心内容等几部分，并针对每一部分提出了进一步的明细要求。
(一)准则目标 (Objective) (S1.1-4)
要求主体披露对于通用目的财务报告使用者决策(与向主体提供资源有关)时有用的与可持续发展相关的风险和机遇的信息，这些风险和机遇可合理预期将对主体短期、中期或长期的现金流量、融资渠道及资本成本产生影响。
这些信息之所以对报告使用者做出决策是有用的，是因为主体短期、中期、长期创造现金流的能力受到其利益相关方、所在社会、经济和价值链上的自然环境的影响。主体、相关资源、关系共同构成其所处价值链系统，主体对这些资源和关系的依赖及其对这些资源与关系的影响给主体带来了与可持续相关的风险和机遇。
(二)范围 (Scope) (S1.5-9)
IFRS S1适用于主体根据国际财务报告可持续披露准则和报告可持续性相关财务披露的情形。无论采用国际财务报告会计准则或者其他会计准则编制其通用目的财务报表，主体在编制和报告可持续性相关财务披露时都可以应用本准则。
(三)概念基础 (Conceptual foundations) (S1.10-24)
1.公允反映 (Fair presentation) (S1.11-16)
本准则要求一份完整的可持续相关财务信息披露应公允地反映所有合理预期会对主体产生影响的可持续相关风险和机遇。公允反映要求主体根据准则中规定的原则，如实反映可持续相关风险和机遇。为实现公允反映，主体应完整、中立、准确地描述这些可持续相关风险和机遇。公允反映还要求主体披露的信息是(1)可比的、可验证的、及时的以及可理解的;以及(2)如果遵循准则的具体要求作出的披露仍然无法满足通用目的财务报告使用者的需求，主体需要提供额外的信息以帮助通用目的财务报告的使用者更好地理解可持续相关风险和机遇对主体的现金流量、融资渠道和资本成本在短、中、长期的影响。
2.重要性 (Materiality) (S1.17-19)
如果漏报、错报或掩盖信息，合理预期将影响通用目的财务报告使用者基于这些报告做出决策，该信息就是重要的。其中重要性的概念以可持续发展信息对于主体的影响为基础进行考虑。
3.报告主体 (Reporting entity) (S1.20)
可持续相关财务信息披露应与通用目的财务报表的报告主体相同(例如，如果报告主体是主体集团，应包括母公司和合并范围内的子公司)。
4.关联信息 (Connected information) (S1.21-24)
主体应当说明和解释不同类别风险和机遇之间的关联性，以及与通用目的财务报表中信息的关联性。另外，IFRS S1还要求编制可持续相关财务信息披露时使用的数据、假设应与财务报表尽可能保持一致，并且与财务报表采用一致的货币。
(四)核心内容 (Core content) (S1.25-53)
IFRS S1的核心内容包括治理、战略、风险管理、指标和目标四个方面。
1.治理 (Governance) (S1.26-27)
治理方面信息披露的目标是使通用目的财务报告使用者了解主体监控、管理和监督可持续相关风险和机遇时应用的治理流程、控制措施和程序。为达成这一目标，主体应披露负责监督可持续相关风险和机遇的治理机构或人员，具体包括：
● 主体的文件中如何描述治理机构或人员与可持续相关风险和机遇披露相关的责任;
● 治理机构或人员对于可持续相关风险和机遇的胜任能力;
● 治理机构或人员获悉可持续相关风险和机遇的方式和频率;
● 治理机构或人员如何考虑可持续相关风险和机遇;
● 治理机构或人员如何监督有关可持续相关风险和机遇的目标设定并监督实现目标的过程，包括是否将相关绩效指标纳入薪酬政策以及如何考量的要求等;
● 管理层在治理流程、控制措施和程序中的管理角色。
2.战略 (Strategy) (S1.28-42)
战略包括可持续相关风险和机遇、业务模式和价值链、策略以及决策、财务状况、经营成果和现金流量以及韧性。战略方面信息披露的目标是使通用目的财务报告使用者了解主体为管理可持续相关风险和机遇所制定的战略。
● 可持续相关风险和机遇 (Sustainability-related risks and opportunities)。应披露可合理预期会影响主体发展前景的可持续相关风险和机遇，包括对可持续相关风险和机遇进行描述，明确其可合理预期产生影响的时间范围，以及解释主体如何定义短期、中期和长期且该定义与时间范围相关联的方式。
● 业务模式和价值链 (Business model and value chain)。应披露可持续相关风险和机遇对主体业务模式和价值链的当前影响和预期影响，可持续相关风险和机遇集中的领域(例如地理区域、设施、资产类型)。
● 策略和决策 (Strategy and decision-making)。应披露主体在其策略和决策中如何应对以及计划如何应对可持续相关风险和机遇，包括在以前报告期披露的计划的进展情况、如何在风险和机遇之间权衡等信息(例如在决定新设经营场所时，主体可能已经考虑了相关经营对新址所在地环境的影响，以及对该社区创造就业机会等因素)。
● 财务状况，经营成果和现金流量 (Financial position, financial performance and cash flows)。应披露可持续相关风险和机遇对主体报告期间当期财务状况、经营成果和现金流量的影响;对主体短期、中期和长期财务状况、经营成果和现金流量的预期影响，以及主体如何将这些可持续相关风险和机遇反映在财务规划中的定性和定量信息;基于主体管理可持续相关风险和机遇的策略，主体预期对于其财务状况、经营成果以及现金流量的短期、中期和长期影响等。
● 韧性 (Resilience)。应披露与可持续相关风险有关的战略和业务模式的韧性的评估，该分析可以是定性的，也可以是定量的(如适用)，以使通用目的财务报告使用者能够理解主体在面临由可持续相关风险导致的不确定性时，作出调整的能力。
3.风险管理 (Risk management) (S1.43-44)
披露的目标是使通用目的财务报告使用者了解主体识别、评估、确定优先议题和监控可持续相关风险和机遇的流程(包括这些流程是否以及如何被整合至并影响主体的整体风险管理流程)，以及评估主体的整体风险状况及其整体风险管理流程。
为达成这两个目标，主体应披露其识别、评估、确定优先议题和监控可持续相关风险的流程和相关政策，具体包括：
● 所使用的输入值和参数;
● 主体是否以及如何使用情景分析识别可持续相关风险;
● 主体如何评估这些风险影响的可能性、量级和性质;
● 主体是否以及如何确定可持续相关风险优先议题;
● 主体如何监控可持续相关风险;
● 主体当期采用的流程与上期相比是否发生变化等;
● 主体还应披露其识别、评估、优先考虑和监控可持续相关机遇的流程，以及前述风险和机遇的管理流程如何融入主体的整体风险管理流程及其融入程度。
4.指标和目标 (Metrics and targets) (S1.45-53)
披露的目标是使通用目的财务报告使用者了解主体在可持续相关风险和机遇方面的业绩，包括其在实现目标方面所取得的进展情况。目标既包括主体设定的目标，也包括法律法规要求主体实现的目标。主体披露的指标应包括特定行业内与特定业务模式、活动相关的指标以及其他具有行业共同特征的指标。
指标的来源可能非常广泛，当国际财务报告可持续披露准则未提供具体要求的情况下，可以参考其他准则，例如SASB基于行业的指标以及ISSB其他非强制性指引、其他准则制定机构公告、其他可比主体使用的指标、主体自己制定的指标等。
如果指标是主体自行设立的，则需要披露：
● 指标是如何定义的，包括其是否通过调整国际财务报告可持续披露准则之外的来源而得出的;
● 指标是否为绝对值、或是表现为与另一个指标的相对值、还是定性的指标;
● 指标是否由第三方验证，如是，由哪个机构验证;
● 用于计算指标的方法和输入值，包括做出的重大假设和方法的局限性。
(五)一般要求 (General requirements) (S1.54-86)
一般要求主要包括指引来源、披露位置、报告时间、可比信息以及合规声明等。
1.指引来源 (Sources of guidance)。准则要求在识别可持续相关风险和机遇时，应采用国际财务报告可持续披露准则。当该准则缺乏相关规定或者主体有其他需要时，主体(a)应当参考SASB准则的规定，并考虑SASB中的要求是否适用于主体，(b)可以参考气候披露标准理事会(CDSB)框架应用指引——水资源相关披露和CDSB框架应用指引——生物多样性相关披露;其他准则制定机构最新发布的旨在满足通用目的财务报告使用者信息需求的公告;以及在同行业或地理区域经营的主体识别的可持续相关风险和机遇。具体需要披露使用的披露要求、采用指引来源等。下表列示了有关指引来源的汇总信息。
2.披露位置 (Location of disclosure)。准则要求可持续相关财务信息披露应作为其通用目的财务报告的一部分，但对于信息在通用目的财务报告的特定位置并未作要求。可持续相关财务信息可在通用目的财务报告的不同位置进行披露，具体取决于适用法规或其他要求。如果主体的通用目的财务报告包含管理层评论，则可在管理层评论部分披露可持续相关财务信息。另外，准则所要求的信息可以通过交叉引用的方式纳入，但交叉引用的信息与可持续相关财务信息披露的条款和时间必须相同，并且该种披露方式不会降低可持续相关财务信息披露的可理解性。
3.报告时间(Timing of reporting)。可持续相关财务信息应与相关财务报表同时发布，且与财务报表的报告期间相同。准则不强制要求披露中期可持续报告，是否发布中期报告取决于司法管辖区的具体要求。如主体被要求或选择发布中期报告的，中期报告可以适当简化，旨在提供更新的信息。
4.可比信息 (Comparative information)。针对当期披露的可持续相关指标，主体应当就本期报告中披露的金额披露上一报告期间的可比信息。如果披露描述性信息相关的可比信息有助于使用者理解当期报告内容，则主体应披露这些描述性信息和可比信息。
5.合规声明 (Statement of compliance)。如果主体的可持续相关财务信息披露完全符合IFRS S1的要求，则主体应明确声明其遵循了准则的要求。
(六)判断、计量不确定性和差错 (Judgements, uncertainty and errors)
1.判断 (Judgements)。主体应披露其在编制可持续相关信息披露时作出的对所披露信息具有重大影响的判断。
2.计量不确定性 (Measurement uncertainty)。主体应识别披露的金额中涉及较高计量不确定性的项目，并就每一项目披露计量不确定性的来源、性质以及影响不确定性的因素。
3.差错(Errors)。主体应通过重述前期可比数据来更正重要前期差错，除非不可行。
