福建省注册会计师协会专家提示第29号——从过错推定原则看提升审计质量的重要性
本专家提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师审计准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，专家提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。
2021年11月12日,广州市中级人民法院对康美药业虚假陈述案作出了一审判决，对某事务所以未实施基本的审计程序为由，判决其承担连带赔偿责任，相关注册会计师(合伙人)在事务所承责范围内承担连带赔偿责任。此案涉及向康美药业52037名投资人赔偿投资损失24.59亿元，对资本市场产生了巨大的震慑，审计机构受到了极大的非议，注册会计师行业也面临着严峻考验。
会计师事务所及其注册会计师承担的法律责任，主要在《中华人民共和国证券法》、《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国民法典》、《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国合伙企业法》等法律进行了规定，其中涉及了行政责任、刑事责任和民事责任，但不管是什么责任，都应具备一个条件就是主观上是否存在过错，如果会计师事务所及其注册会计师能够证明自己没有过错，就不应承担责任。本文主要从《民法典》的过错推定原则，提示会计师事务所提升审计质量的重要性，同时也是避免承担法律责任的唯一路径。
民法典侵权责任编第1165条第1款规定：“行为人因过错侵害他人民事权益造成损害的，应当承担侵权责任。”过错责任原则是侵权责任的一般归责原则，是以过错作为价值判断标准，判断行为人对其造成的损害应否承担侵权责任的归责原则。一般侵权行为引起的损害赔偿案件，应当由主观上有过错的一方承担赔偿责任，只有在法律有特别规定的情况下，才不适用过错责任原则，即特殊侵权行为不适用过错责任原则。主观上的过错是损害赔偿责任构成的必备要件之一，缺少这一要件，即使侵权人的行为造成了损害事实，并且侵权人的行为与损害结果之间有因果关系，也不承担赔偿责任。适用过错责任原则确定赔偿责任，其构成要件是四个，即违法行为、损害事实、违法行为与损害事实之间的因果关系和主观过错。这四个要件缺一不可。适用过错责任原则，在举证责任上按照民事诉讼的基本规则进行，即原告举证。原告要对自己的主张承担全部的举证责任，举证不足或者举证不能，应当承担败诉的结果。而对会计师事务所承担民事责任的过错要件是实行过错推定原则。
过错推定原则，是指在法律有特别规定的场合，从损害事实的本身推定侵权人有过错，并据此确定造成他人损害的行为人赔偿责任的归责原则。民法典侵权责任编第1165条第2款规定：“依照法律规定推定行为人有过错，行为人不能证明自己没有过错的，应当承担侵权责任。”所谓推定，是指法律或法官从已知的事实推论未知事实而得出的结果，实际上就是根据已知的事实对未知的事实进行推断和认定。过错推定，也叫过失推定，在侵权行为法上，就是被侵权人在诉讼中，能够举证证明损害事实、违法行为和因果关系三个要件的情况下，如果侵权人不能证明对于损害的发生自己没有过错，那么就从损害事实的本身推定侵权人在致人损害的行为中有过错，并就此承担赔偿责任。
从本质上说，过错推定原则仍然是过错责任原则，只是过错的要件实行推定而不是认定，因而在其他构成要件证明成立的情况下，法官可以直接推定行为人有过错，行为人认为自己没有过错的，应当自己举证证明，能够证明者免除责任，不能证明或者证明不足者，责任成立。
在适用过错推定原则确定侵权责任的时候，其侵权责任的构成与适用过错责任原则没有原则的变化，仍须具备损害事实、违法行为、因果关系和主观过错这四个要件。
但在过错推定原则适用的场合，举证责任有特殊规则：原告起诉应当举证证明三个要件，一是违法行为，二是损害事实，三是因果关系。原告承担这三个要件的证明责任。这三个要件的举证责任完成之后，法官直接推定被告具有主观过错，不要求原告再举证证明行为人在主观上存在过错，而是从损害事实的客观要件以及它与违法行为之间的因果关系中，推定行为人主观上有过错。在主观过错的要件上，实行举证责任倒置。如果被告认为自己在主观上没有过错，则须自己举证，证明自己没有过错。证明成立者，推翻过错推定，否认行为人的侵权责任;证明不足或者不能证明者，则推定过错成立，行为人应当承担侵权民事责任。
从过错推定原则可以看出，为什么法官会以未实施基本的审计程序为由，判决会计师事务所承担赔偿责任，“未实施基本的审计程序”或未履行“勤勉尽责”，关键是会计师事务所要承担“自己没有过错”的举证责任，而要对“自己没有过错”的举证，唯一的路径是必须提升审计质量，按规定正确实施审计程序，并以符合证据形式的工作底稿，做到“内容完整、格式规范、标识一致、记录清晰、结论明确”，客观记录实施审计程序的全过程;否则，要么有执行审计程序而无法举证或举证不力，要么虽能举证但举证执行的审计程序未到位，都无法证明“自己没有过错”，则推定过错成立，仍会被判承担侵权民事责任。
那么，怎么提升审计质量，正确实施审计程序，才能证明“自己没有过错”呢?
一、遵守《注册会计师法》及注册会计师执业准则
提升审计质量，正确实施审计程序，就是会计师事务所、注册会计师要按照《注册会计师法》的有关规定，依法独立、客观、公正地执业，不得从事执业活动中禁止的行为，不受任何单位和个人的干涉和影响;就是要按照执业准则要求的程序执行审计业务，包括实施风险评估程序，编制审计计划;实施审计程序，获取审计证据;编制和保存审计工作底稿;发表审计意见，出具审计报告等。
二、要运用职业判断，保持职业怀疑态度
正确实施审计程序除了按《注册会计师法》及注册会计师执业准则的规定实施审计程序外，作为注册会计师还需运用职业判断，对被审计单位经济业务的合理性和合法性进行识别，对会计要素确认、计量和披露的正确性进行判断，这都需要注册会计师有较广的知识面、有较为丰富的工作经验，具备较强的分析能力，始终保持谨慎和职业怀疑的工作态度，才能得出恰当的审计意见并出具审计报告;否则，虽然表面上是实施了审计程序，但如果审计程序缺乏针对性，或执行不到位，无法通过审计程序有效发现可能存在的重大错报，仍有可能会导致审计失败，在这种情况下，即使举证执行了审计程序，证明“自己没有过错”，也会因为执行了审计程序却未能发现问题，与一个注册会计师应有的职业能力不相匹配，很难得到法院的认可和采信。
三、要保证审计质量，就必须加强会计师事务所的质量管理
会计师事务所应根据质量管理准则，加强会计师事务所内部质量控制和一体化管理，在人员调配、财务安排、业务承接、技术标准和信息化建设方面实行统一管理，发挥注册会计师整体优势，而不是注册会计师个人或小组的单独应对，对注册会计师的审计过程及时进行监控和复核，以保证审计质量，将诚信建设作为注册会计师行业发展的生命线，始终坚持质量至上的发展导向，才能持续提升注册会计师执业能力、独立性、道德水平和行业公信力。
福建省注册会计师协会
2021年12月9日
