福建省注册会计师协会关于总额法、净额法确认收入的若干思考
福建省注册会计师协会专家提示第31号 2022-7-6
本专家提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师执业准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，专家提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。
2017年7月,财政部发布了修订的《企业会计准则第14号一收入》(财会[2017]22号)(以下简称“新收入准则”)，新收入准则强调企业确认收入的方式应当反映向客户转让商品或提供服务的模式，对某些特定交易或事项的收入确认和计量给出了明确规定。但随着新兴行业和新业务模式的涌现，如委托加工业务、大宗商品贸易等业务，“主要责任人”和“代理人”的识别成为会计审计实务中的重点难点问题。因此，本提示通过探讨其识别过程中应关注的若干问题，作为注册会计师分析判断采用总额法还是净额法确认收入合理性、合规性的参考。
一、识别主要责任人和代理人
新收入准则第五章“特定交易的会计处理”第三十四条，对收入确认的总额法与净额法的选择规范了明确的判断原则：以主体在向客户转让商品前是否拥有对该商品的“控制权”,来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。财政部、国资委、银保监会、证监会《关于严格执行企业会计准则切实加强企业2020年年报工作的通知》(财会[2021]2号)对上述原则作出了全面的表述：“当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时,企业应当评估特定商品在转让给客户之前是否控制该商品,确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。控制该商品的,其身份为主要责任人，用总额法确认收入;不控制该商品的，其身份为代理人，用净额法确认收入。”因此，“控制权”是识别主要责任人和代代理人的主要判断依据。
二、控制权的评估
在新收入准则第四条第二款规范了控制权的定义，即“取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益”。新收入准则第十三条中还规定了判断客户取得商品控制权应当考虑的迹象,包括：企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务;企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权;企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品;企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬;客户已接受该商品。第三十四条第二款中又在判断采用总额法还是净额法确认收入情况下，对企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形作出表述，包括：企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。企业能够主导第三方代表企业向客户提供服务。企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。这些规定都是原则性的判断标准。
为便于准则实施,实务中一般根据新收入准则第三十四条第三款规定的三个迹象来判断企业向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权。这三个迹象是：(1)企业承担向客户转让商品的主要责任;(2)企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险;(3)企业有权自主决定所交易商品的价格。但是，须注意对商品“控制权”的判断才是区分主要责任人和代理人的决定因素，上述的三种迹象只是辅助手段，不能代替、凌驾于控制权判断之上。一方面在运用上述三种迹象进行辅助判断时，应当遵循“实质重于形式”原则，不能过于依赖合同条款的字面约定。另一方面对于上述三种迹象的分析需要综合考虑，不可过分强调其中某一迹象的决定性影响或作用(事实上没有一个迹象对判断结果的影响是决定性的)。同时，在实务中经常出现以下情况：就同一案例，如果单独考虑不同的迹象，则得出的结果是互相矛盾的。在这种情况下，需要综合考虑所有相关事实和情况，并且在通常情况下，可以认为“承担向客户转让商品的主要责任”和“承担存货风险”的权重要大于“有权自主决定所交易商品的价格”。
主要责任人和代理人身份的判断是商品转让前控制权的判断，而不同行业或不同业务模式，对于控制权的判断方法也各有差异。因此，仅针对合同条款本身进行分析，可能无法得出明确的结论。注册会计师应更多关注公司的实际交易模式、商业目的、交易定价机制;每笔具体交易的发起、签约、执行流程;双方权利和义务、风险和收益具体如何执行等，根据实质重于形式的原则进行判断。特别应关注以下三方面：
1.了解交易产生的背景，判断交易的必要性。通过了解交易的目的、背景，我们应初步判断被审计单位开展交易的必要性及可持续性;尤其是突然出现的业务收入占整体收入比重较高，或陌生或非专业领域的贸易行为。关注被审计单位的治理层、管理层是否存在考核的异常压力;被审计单位是否为交易配置了合理的资源，所配置的资源是否支撑业务的正常开展。从正常经营管理的角度分析交易逻辑是否成立。
2.对业务进行分析，判断交易的合理性。在审计中，我们应当进一步对企业的贸易行为进行分析判断，包括：被审计单位业务与其主业的相关性;业务收入、成本及毛利率是否符合行业特征;交易的上下游是否存在异常;签署的业务合同关键信息是否清晰，是否存在抽屉协议等。
3.关注物权转移方式，评估交易风险、报酬的享有和承担情况。通过检查被审计单位的仓单、物流以及验收等记录，评估被审计单位是否取得对存货实物的控制权，即企业承担与该存货相关的公允价值变动、实物毁损灭失、滞销积压、品质瑕疵等风险和收益。被审计单位是否有实际能力将向供应商采购的商品提供给其他客户等。
综上所述，采用总额法核算业务收入、成本和存货应满足的基本前提是：有明显证据表明企业在一段时间内实际持有对相应存货实物的控制权，且该控制权是非过渡性、非瞬时性的。在实务中，只有当存在明确证据表明在没有对应销售合同的情况下已经购入并实际控制了相应的商品时，才能认为可能满足该条件。因此采用总额法还是净额法确认收入和成本，须结合具体业务，根据实质重于形式的原则对实物控制权进行分析判断。
三、其他需要关注的问题
1.融资性贸易
证监会和国资委等监管机构近年来对“通过虚构交易、循环交易等方式人为做大经营规模，对无交易实质的‘空转’贸易以及变相融资行为确认收入”问题的关注程度较高。融资性贸易实际是以商贸购销活动之名，行资金融通借贷之实的违规行为，具有一定的隐蔽性。主要特征有：一是虚构贸易背景，或人为增加交易环节;二是上游供应商和下游客户均为同一实际控制人控制，或上下游之间存在既定、特定的利益关系;三是贸易标的由对方实质性控制，报告主体仅有流转形式上的货权;四是报告主体直接提供资金或通过结算票据、办理保理、增信支持等方式变相提供资金。
因此，实务中会计师须把握商贸业务的实质,以业务相关合同约定为依据,以上下游关联关系以及资金流、实物流的走向和脉络为重点,对照融资性贸易的本质特征,甄别认定业务属性,判断被审计单位是否恰当使用总额法或净额法,恰当反映其业务模式以及其在该业务中承担和享有风险与报酬、权利与义务的情况。
2.全额开具了发票和信用风险能否作为总额法确认收入的理由
实务中，被审计单位经常以全额开具了发票，并且存在资金损失风险，作为总额法确认收入的理由。需要注意的是：
一方面，新收入准则并未将“承担信用风险”作为判断是否应采用总额法的考虑因素。信用风险的影响应由金融工具相关会计准则规范,不属于收入准则的规范范围。资金损失风险是信用风险,不应作为采用总额法的依据。
另一方面，税务稽查发现开具发票没有真实的货物交易，即没有实际物流与发票流对应，部分税务部门可能认定该交易行为属于“空转”贸易，涉嫌虚开增值税专用发票。同时，最高人民法院对全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的司法解释，对“虚开增值税专用发票”的行为作出明确的说明：“(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务,但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票。”因此，全额开具的发票，不是收入采用总额法确认的理由，注册会计师还应从交易的商业实质来判断。
福建省注册会计师协
2022年7月6日
