集团财务报表审计的若干关注事项
福建省注册会计师协会专家提示第35号 2023-7-4
本专家提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师审计准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，专家提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。
随着现代社会以及全球化经济的发展，公司所面临的市场竞争压力日益加剧，为了增强竞争优势，需要借助规模化来达到降低成本、提升效益的目的，集团公司无疑是追求规模化的最优选择，这也导致会计师事务所的财务报表审计业务常常涉及集团财务报表审计(以下简称集团审计)。而集团公司一般具有体量较大、涉及多个行业、跨地区甚至跨国际等特点，这也使得集团审计面临工作量大、合并范围广、工作标准多样化、执业人员来自不同会计师事务所等的现状。
对于集团审计，注册会计师主要依据《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》及应用指南、《中国注册会计师审计准则问题解答第10号——集团财务报表审计》的相关规定(以下统称执业准则)进行执业。尽管上述执业准则对集团审计需要特殊考虑的事项进行了详细的规定，实务中仍存在一些误区，本提示针对这些理解偏差及常见问题，为注册会计师在执行审计工作时更好应对集团审计复杂多变的审计风险提供参考。
一、全面识别组成部分
全面识别组成部分并在制定审计策略时将其作为组成部分予以考虑，是集团审计的重要前提，审计实务中常常仅将独立的子公司识别为组成部分，而忽略一些特殊机构。
集团项目组在识别组成部分时，应基于集团的组织结构和财务报告系统，除了会计上的母子公司需包括在集团财务报表中，合营/联营企业、根据集团自身情况划分的某职能部门、生产过程、单项产品或劳务亦可能因为单独编制财务信息而包括在集团财务报表中，最终均被视为组成部分。
二、确定各组成部分的重要程度并确定恰当的拟执行工作的类型
(一)重要组成部分
在全面识别了组成部分后，需要确定重要组成部分，审计实务中常错误的判断重要组成部分就是使用在确定集团财务报表整体重要性时所使用的基准进行衡量，将金额占比大的组成部分作为重要组成部分，而将占比小的直接作为非重要组成部分。
首先，在确定单个组成部分是否对集团具有财务重大性时，应当要结合组成部分的具体业务特点、财务报表结构等情况，考虑确定集团财务报表整体重要性时所使用的基准或其他的基准，或使用两个及两个以上的基准来综合衡量，不能片面。例如，使用税前利润作为确定集团财务报表整体重要性的基准，但对于亏损的组成部分，选择其他的基准，如收入、资产总额等可能更恰当。如果某些组成部分收入极高但利润率极低，或者某些组成部分是收益不稳定的新成立主体，可以釆用多个基准来确定单个组成部分是否对集团具有财务重大性。
其次，集团中从事特殊行业的组成部分(如某个工业制造集团中专门从事资金管理和金融服务的财务公司)、某类交易、账户余额或披露超过集团财务报表整体重要性的组成部分、以前年度审计过程中发现的存在使集团财务报表发生重大错报的特别风险的组成部分、新收购的组成部分、由于被监管部门特别关注而被视为重要的组成部分等应当识别为重要组成部分。
最后，重要组成部分的识别及确认是一个持续的、不断修正的动态过程，集团项目组应当对集团及其环境、集团组成部分及其环境获取充分的了解，以确认或修正最初识别的重要组成部分。即随着集团审计的开展，集团项目组可能获取更多的信息，可能发现了其他特殊事项或存在舞弊迹象，就需要修正最初识别的重要组成部分，并调整审计策略以进一步应对审计风险。
(二)对组成部分拟执行工作的类型
集团至少拥有一个以上的组成部分，而每个组成部分对于集团的重要程度是不一样的，并不是对集团内的每个组成部分都需要进行财务信息审计，注册会计师需要评价各组成部分的重要程度，然后确定对各个组成部分拟执行的工作类型。
如上表格所示，组成部分可以分为重要组成部分和不重要的组成部分，并不是所有的组成部分均需对财务信息进行审计。
(三)不重要组成部分
通常对组成部分设计审计策略时，对于不重要的组成部分，按照执业准则应当在集团层面实施分析程序，但并不意味着对不重要组成部分执行的工作就是在集团层面实施分析程序。当集团只包括不重要的组成部分，如果仅测试集团层面控制，并对组成部分财务信息实施分析程序，集团项目组通常不太可能获取形成集团审计意见所需的充分、适当的审计证据，这时就需要选择某些不重要的组成部分执行相关工作。
如果集团项目组了解到有较多不重要组成部分并不遵循集团层面控制，或者使用独立的信息系统等，那么很有可能需要增加对不重要组成部分的审计工作。了解不重要组成部分是否遵循集团层面控制可以考虑以下三点：(1)不重要组成部分是否拥有并依赖集团层面控制，经测试是否有效;(2)不重要组成部分是否拥有和实施集团统一的重大交易类别控制，包括信息系统一般控制;(3)不重要组成部分是否拥有和实施集团统一的财务报表决算过程。
对于选择的不重要组成部分，可执行的工作包括：使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计/审阅、对一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施特定项目审计、实施特定程序。并且应当在一段时间之后更换所选择的组成部分。
例如，集团财务报表中重要类别的交易、账户余额和披露分散于多个组成部分，这些组成部分的财务信息单独而言均不重大，但汇总起来对集团财务报表影响重大。针对此类情形，集团项目组可能通过集中测试(比如实质性程序)来获取审计证据，也可能选定某些组成部分进行测试。
若对不重要组成部分需要单独出具审计报告时，不重要组成部分注册会计师需要根据执业准则要求执行财务信息审计以获取充分、适当的审计证据并发表恰当的审计意见，而不能仅实施分析程序。
另外由于财务报表中的货币资金项目通常容易发生舞弊，《中国注册会计师审计准则第1312 号——函证》也要求对所有的银行账户进行函证。因此，对于货币资金项目，若集团项目组判断对于不重要组成部分仅执行集团层面分析程序无法获取充分、适当的审计证据，通常应对货币资金设计并实施函证程序，而不能仅实施分析程序。
三、组成部分注册会计师
(一)界定组成部分注册会计师
集团审计中的“组成部分注册会计师”，是指基于集团审计目的，按照集团项目组的要求，对组成部分财务信息执行相关工作的注册会计师。实务中存在部分组成部分(子公司、合营/联营企业)由其他会计师事务所审计并单独出具审计报告的情况，出具报告的这些注册会计师是否是组成部分注册会计师，取决于他们是否是基于集团审计的目的并按照集团项目组的要求来执行工作。
集团项目组通常向对组成部分财务信息进行审计的注册会计师发送书面指令函，并要求对方进行书面回复，从而使对方成为组成部分注册会计师。指令函的主要内容包括：应执行的工作及工作标准、重要性水平和错报临界值、识别的特别风险及审计重点事项提示(该集团的重点风险领域、重要的业务事项的判定标准和程序提示、双方沟通形式和要求、关联方清单、审计质量控制要求、集团及组成部分的时间安排、组成部分提供的资料等)。
若不是组成部分注册会计师，则需要集团项目组亲自执行相关工作，而不能直接利用对方对组成部分财务报表发表的审计意见。
(二)组成部分注册会计师的责任
对于组成部分由其他会计师事务所(组成部分注册会计师)审计并单独出具报告，集团项目组及其所在的会计师事务所是否无需执行任何工作，直接利用对方的审计报告并不承担相关责任?
对于不重要组成部分，集团项目组一般在集团层面实施分析程序即可，通常无需利用组成部分注册会计师的工作。
对于重要组成部分，集团项目组可以考虑利用组成部分注册会计师的工作，但应当评价集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度是否足以获取充分、适当的审计证据。
集团项目组应当获取充分、适当的审计证据，以对集团财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见。尽管组成部分注册会计师基于集团审计目的对组成部分财务信息执行相关工作，并对所有发现的问题、得出的结论或形成的意见负责，但集团项目组对整个集团审计工作及审计意见负全部责任，这一责任不因利用组成部分注册会计师的工作而减轻。
四、其他需要关注的事项
(一)境外组成部分审计的特殊考虑
在执行跨境集团审计时，由于境外组成部分语言、遵守的法律法规、执行的准则、审计及监管环境等方面的差异，加之实务中较常见利用境外组成部分的业绩或向境外客户销售等进行舞弊行为，因此境外重要组成部分在审计中是关注重点。
集团项目组可以自主选择对境外组成部分亲自执行相关工作或利用境外组成部分注册会计师的工作成果。若选择利用境外组成部分注册会计师的工作成果，可从以下几方面予以关注：
1.境外组成部分注册会计师的选择
对于境外组成部分注册会计师应该由谁聘请，执业准则并没有相关要求及限制。根据执业准则，集团项目组如果计划要求组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关工作，应当了解组成部分注册会计师的职业道德、独立性、专业胜任能力、是否处于积极的监管环境等。
集团项目组可以通过多种途径了解境外组成部分注册会计师，包括：对于来自于同一网络的成员所，评价质量监控系统的运行结果;对境外组成部分注册会计师进行访谈;通过境外组成部分所在国同一国际网络的成员所了解;向境外组成部分注册会计师所属的职业团体、颁发执业许可的机构或其他第三方执行函证等。
若经了解及评价后对上述事项仍存有疑虑，集团项目组应要求重新聘用合格的境外注册会计师来开展工作，或者由集团项目组亲自执行相关工作。
集团项目组可在被审计集团聘请境外组成部分注册会计师时提前沟通，尽量要求其聘请同一网络的成员所或国际排名靠前的事务所。
2.境外组成部分注册会计师的工作范围
利用境外组成部分注册会计师的工作成果，一种是由境外注册会计师出具审计报告，另一种是境外注册会计师不出具审计报告，仅执行部分审计程序。
实务中，由境外组成部分注册会计师执行全面审计并出具审计报告的占比相对较多，对于集团项目组来说，利用境外注册会计师的相关工作虽然并不免除自身的责任，但出具审计报告即需承担相应责任，亦可起到约束作用。
由于时间、地理位置等影响，部分集团项目组无法执行的现场审计工作亦可以选择由境外注册会计师完成，如实地走访客户/供应商、固定资产监盘、存货监盘、部分细节测试/穿行测试以及核对获取的电子证据与相关原始单据的一致性等。
3.境内外准则差异及会计政策差异的考虑
实务中，一般要求境外组成部分注册会计师按照国际审计准则实施审计工作，如果组成部分注册会计师按照境外组成部分所在国法律法规要求执行的是非国际审计准则，集团项目组应要求境外组成部分注册会计师充分披露所采用的执业准则与国际审计准则之间的差异，并评估差异的影响，考虑是否需要执行特定程序，类似的，对于中国审计准则与国际审计准则差异，应评估差异的影响，考虑是否需要追加执行特定程序。
若境外组成部分注册会计师基于境外会计准则出具的审计报告，还需要结合会计准则差异，将其转换为中国企业会计准则下的财务报表。
(二)关注期后事项
在集团审计中，各组成部分完成审计时间往往不一致，从而使得各组成部分财务信息日与集团审计报告日存在差异，如果未执行恰当的审计程序，可能会造成集团财务报表披露的期后事项不完整。
集团项目组应要求组成部分注册会计师及时更新与集团审计报告日相关信息和资料，如果组成部分的审计报告日早于集团审计报告日较多，集团项目组应当要求组成部分注册会计师在临近集团审计报告日告知(一般以书面形式)其所负责的组成部分是否存在可能需要在集团财务报表中调整或披露的事项。
(三)强化与组成部分注册会计师的双向沟通
组成部分注册会计师在许多集团审计项目中都具有重要作用。这是因为与集团项目组相比，组成部分注册会计师可能对组成部分及其环境(包括当地的法律法规、商业习惯、语言和文化)有更丰富的经验和更深入的了解。如果集团项目组与组成部分注册会计师之间未能建立有效的双向沟通关系，则存在集团项目组可能无法获取形成集团审计意见所依据的充分、适当的审计证据的风险。
集团项目组与组成部分注册会计师之间的沟通应当清晰、及时，为了履行对组成部分注册会计师进行指导、监督和复核的责任，集团项目组可以与组成部分注册会计师在整个集团审计过程中保持沟通和互动，双方的沟通和互动应当是双向而非单向的，是定期汇报与实时专项沟通相结合的，是持续而非定时的。例如在集团项目组编制审计计划时，可与组成部分注册会计师沟通进场时间、预计出具报告的时间，避免出现与集团审计报告时间相冲突，同时可以沟通函证的发函比例、盘点比例及重要审计证据如何共享等。在审计过程中，可以持续沟通发现的问题，若实际执行与计划发生偏差，如因外部环境导致不能如期完成审计工作或不能及时进场，沟通修改进场时间及预计出具报告的时间等。
(四)参与组成部分注册会计师的工作
如果组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息执行审计，集团项目组一定要参与组成部分注册会计师实施的风险评估程序。如果未参与，不仅违反准则要求，还可能导致识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险不完整。
如果在该组成部分内，识别出导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，集团项目组应当评价针对该特别风险拟实施的进一步审计程序的恰当性。并根据对组成部分注册会计师的了解，确定是否有必要参与进一步审计程序。
