验资业务若干关注事项
福建省注册会计师协会专家提示第38号 2024-4-16
本专家提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师审计准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审验单位的情况千差万别，专家提示亦并非对所有可能出现问题的全免描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。
中华人民共和国第十四届全国人民代表大会常务委员会第七次会议于2023年12月29日通过了《关于修改〈中华人民共和国公司法〉的决定》，自2024年7月1日起施行。新《公司法》将有限责任公司注册资本认缴登记制改为自公司成立之日起五年内缴足，并规定公司应当通过国家企业信用信息公示系统公示股东认缴和实缴的出资额、出资方式和出资日期等信息。新《公司法》的出台，验资业务需求可能大幅增长。
对于验资业务，注册会计师主要依据《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》(2006年发布)及其应用指南(2023年修订)的相关规定(以下统称执业准则)进行执业。尽管上述执业准则对验资的取证、审验程序及应当关注的事项进行了详细的规定，实务中仍存在一些误区，本提示通过提示执行验资业务过程中应关注的若干事项，为注册会计师执行验资业务提供参考。
一、法律形式优先
验资是指注册会计师依法接受委托，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，并出具验资报告。验资业务的核心在于审验注册资本的实收情况或者变更情况是否符合相关法律法规以及协议、合同、章程的要求。鉴于我国公司法采用的是“折衷资本制”(即股东出资应足额但可分期)，“注册资本”和“实收资本”概念在法律上具有特殊的含义，因此验资是一项非常注重法律形式的业务。在执行验资业务时，其专业判断空间(如有)小于审计业务，谨慎使用“实质重于形式”原则。这意味着注册会计师在验资业务中的思维方式和执业理念与财务报表审计业务相比是存在重大差异的。因此，执业过程中应秉承“法律形式优先”原则，不能以“实质重于形式”或者“注册会计师专业判断”为由，对不符合法律形式要求的出资予以认可。
注册会计师应熟悉《公司法》、《外商投资法》、《市场主体登记管理条例》等法律法规中关于股东出资的规定，在执业过程中密切关注与股东出资相关法律法规的修订情况，关注国务院对新《公司法》施行前已登记设立的公司，出资期限超过新公司法规定期限时，相关调整的具体实施办法。
注册会计师在执业过程中要严格遵循相关的执业准则，避免因执业不当带来的职业风险，除可能被行政处罚外，还可能承担民事赔偿责任，甚至可能构成犯罪被依法追究刑事责任。
二、加强验资业务承接管理
注册会计师在业务承接前应了解被审验业务情况，以足够识别和评估业务的重大风险，考虑自身独立性和专业胜任能力，以确定是否承接该项业务。
(一)基本情况了解
了解的内容包括但不限于：委托的目的和报告用途，被审验单位的基本情况，委托方对审验时间和报告时间的要求以及以往是否经过验资或审计(如适用)等。
(二)初步风险评估
了解被审验单位是否为高风险行业;初步了解出资程序是否符合《公司法》等相关法律法规的规定;如果为非货币出资，是否已经评估，非货币财产计价是否主观程度高或其计价需要依赖大量的主观判断，其产权是否有法律瑕疵，过户是否受到限制;是否有迹象表明出资人之间存在分歧;评价出资人是否有明显的迹象表明其出资行为可能存在重大的缺陷或不足，导致出资的真实性有效性存疑，特别关注自然人出资、家庭成员共同出资或关联方共同出资;评价是否存在因执行该业务而可能给事务所财务或声誉带来潜在损失或损害的可能性等。
(三)事务所的独立性和胜任能力
1.关于独立性：事务所或项目组成员是否存在相关情形，将导致因自身利益、自我评价、过度推介、密切关系、或外在压力对独立性产生不利影响;当存在相关情形时，事务所能否采取有效的防范措施，消除不利影响，或将不利影响降低至可接受的水平。
2.关于胜任能力：事务所是否拥有足够的具有必要专业素质和专业胜任能力的人员组成项目组，是否能够在提交报告的最后期限内完成业务(包括必要的复核工作);项目组的关键人员是否熟悉相关行业或业务对象，是否具有执行类似业务的经验，必要时是否能得到专家的帮助等。
三、对非货币财产出资审验工作重点关注
以非货币财产出资的一项基本前提是：交付该出资的股东在出资前对用于出资的该项非货币财产拥有完全的所有权(包括占有、使用、收益和处分的权利)，并且未被设定担保。《中国注册会计师审计准则第1602号—验资》及其指南中对于非货币财产出资的取证和审验程序进行了详细要求，这里提示注册会计师在实施审验工作时需注意，无论是设立验资还是变更验资，对出资者以实物、知识产权、土地使用权、股权、债权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资的，都应当在出资者依法办理财产权转移手续后方可进行审验，注册会计师需检查所出资财产办理财产权转移手续的证明文件，验证其出资前是否归属于出资者，出资后是否归属于被审验单位，并关注出资财产是否未设定担保、未被封存或冻结等。
对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。注册会计师按照国家有关规定在资产评估的基础上，审验其价值，关注评估师评估报告的特别说明事项和评估基准日到验资报告日期间发生的重大事项对验资结论产生的影响。注册会计师在执行审验工作中，在拟利用评估专家的工作时，应当根据《中国注册会计师审计准则第1421号-利用专家的工作》的有关要求执行。基于保证验资业务质量的前提，注册会计师应结合估值对象的实际情况，在了解专家的胜任能力、专业素养和客观性的基础上，与评估专家就其工作范围、使用的原始数据、评估假设、评估程序等进行充分沟通，评价评估专家工作的恰当性，就评估专家提交的工作成果达成一致意见，并对利用专家工作结果所形成的审验结论负责。
四、严格遵守执业准则，按照实际情况规范出具验资报告
(一)区分验资截止日与验资报告日
《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》第三十二条规定：验资报告日期是指注册会计师完成审验工作的日期。
《〈中国注册会计师审计准则第1602号——验资〉应用指南》规定：“验资截止日是指注册会计师所验证的注册资本实收情况或注册资本及实收资本变更情况的截止日期，是注册会计师审验结论成立的一个特定时点。”
《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》第三十四条规定：“验资报告具有法定证明效力，供被审验单位申请设立登记或变更登记及据以向出资者签发出资证明时使用。验资报告不应被视为对被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证。委托人、被审验单位及其他第三方因使用验资报告不当所造成的后果，与注册会计师及其所在的会计师事务所无关。”
另外，《〈中国注册会计师审计准则第1602号——验资〉应用指南》要求，对于验资截止日至验资报告日期间注册会计师发现的影响审验结论的重大事项，应在验资报告中增设说明段，对此予以说明。
根据上述规定可知，验资截止日和验资报告日是两个具有不同含义的时点。从“验资截止日是注册会计师审验结论成立的一个特定时点”这一点可以看出：验资的首要目的应当是对截至验资截止日止注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，并出具验资报告。注册会计师的审验结论所针对的是验资截止日这一时点上的注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况。因此，注册会计师的取证和审验均应围绕验资截止日这一时点进行。另一方面，由于验资准则和相关法律法规的要求，注册会计师也应当关注验资截止日到验资报告日期间可能影响审验结论的事项或情况，并评估对审验结论的影响以及是否需要在验资报告中说明等。
例如：以验资为目的而发出的银行询证函所函证的信息，应当是截至验资截止日的投资款入账情况以及相关账户于验资截止日的账户余额信息。但注册会计师也需要关注相关账户在验资报告日的余额情况，以及验资截止日到验资报告日期间的增减变动情况，以关注是否存在抽逃出资等情形。
(二)验资事项说明
验资事项说明通常包括被审验单位基本情况、出资规定、审验结果及注册会计师认为应当说明的其他重要事项。
对于验资事项说明的“审验结果”部分，要求“以实物、知识产权、土地使用权、股权、债权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资的，应当具体说明其出资方式和内容，并说明非货币出资权属转移情况(股东已办理财产权转移手续的证明文件情况)、评估情况(包括评估结果和确认情况)等。
《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》第十五条规定：“对于出资者以实物、知识产权和土地使用权等非货币财产作价出资的，注册会计师应当在出资者依法办理财产权转移手续后予以审验”。即：对于以非货币财产作价出资的情形，在办理完毕财产权转移手续之前，不应出具验资报告。这里提示注册会计师注意即使在验资报告后附的“验资事项说明”中指出了用于出资的非货币财产截至验资报告日尚未办理完毕财产权转移手续的事实，只要注册会计师在验资报告正文中认可被审验单位已经收到股东缴付的出资，无论是否对此予以特别说明，均不足以减轻或者免除注册会计师验资不当的责任。
福建省注册会计师协会
2024年4月16日
